論注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)形成與對(duì)策

闕紅艷

[摘要]注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的重要地位使注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須防范面臨的巨大責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，這種責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)形成的原因包括法律法規(guī)不健全、社會(huì)認(rèn)識(shí)不統(tǒng)一、執(zhí)業(yè)環(huán)境不規(guī)范、內(nèi)部質(zhì)量監(jiān)控體系不完善、外部監(jiān)管因素不得力等。本文根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)形成的原因，提出有針對(duì)性的防范對(duì)策。以求注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康有序發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]注冊(cè)會(huì)計(jì)師；責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)；防范對(duì)策

隨著我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的快速發(fā)展。社會(huì)已將注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)視為社會(huì)經(jīng)濟(jì)控制機(jī)制的一個(gè)重要組成部分。希望建立以法律調(diào)節(jié)為背景的正規(guī)的相互監(jiān)督、相互作用的社會(huì)秩序。因此，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師失職行為使客戶及利益相關(guān)者受到損害，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)面臨法律訴訟。近年來，我國頒布的《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》等都涉及了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)提供了理論依據(jù)。所以，如何防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展具有深遠(yuǎn)的意義。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的含義

簡(jiǎn)單地講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師因未能完成約定事項(xiàng)或未能適當(dāng)履行職責(zé)而要承擔(dān)的法律及社會(huì)責(zé)任。它主要表現(xiàn)在四個(gè)方面：一是因未能適當(dāng)?shù)芈男新氊?zé)，觸犯刑事法律。造成的刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)；二是在執(zhí)業(yè)過程中，因違規(guī)或違約而觸犯民事法律法規(guī)，造成的民事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)：三是在執(zhí)業(yè)過程中，因觸犯行政法律法規(guī)。造成的行政責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)；四是因受到執(zhí)業(yè)水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)的影響而造成的能力及道德風(fēng)險(xiǎn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)具有以下特征：一是具有普遍性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為各有不同，但是執(zhí)業(yè)事項(xiàng)和職責(zé)已事先確定，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為受委托事項(xiàng)、會(huì)計(jì)法律、執(zhí)業(yè)能力的影響，行為和目標(biāo)難免有出入。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為不能準(zhǔn)確地進(jìn)行職業(yè)判斷，不能對(duì)委托事項(xiàng)進(jìn)行科學(xué)、合理的處理時(shí)。風(fēng)險(xiǎn)就形成了。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的代理風(fēng)險(xiǎn)是普遍存在的，特別是委托事項(xiàng)越復(fù)雜，風(fēng)險(xiǎn)也就越大；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的可控性。在期望的目標(biāo)已確定的情況下，執(zhí)業(yè)行為偏離既定目標(biāo)的程度是可以確定的。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為有相關(guān)的政策參考，所以風(fēng)險(xiǎn)在一定程度上是可以得到事先控制的，避免造成損失。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的成因

(一)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的法律法規(guī)不健全

近年來，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的法律法規(guī)雖在增多，但還有很多不完善的地方，尤其是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的規(guī)定方面。如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任僅有一條籠統(tǒng)的規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”。并規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本所注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照前款規(guī)定承辦業(yè)務(wù)，承擔(dān)民事責(zé)任。以及2006年修訂的《公司法》、《證券法》中涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資、審計(jì)等方面的責(zé)任規(guī)定。仍然缺乏具體性、可操作性。此外，由于外部環(huán)境的改變，立法順序的先后不同，使得這些現(xiàn)行法律中，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的條文存在不少矛盾。如強(qiáng)調(diào)實(shí)體法，輕視程序法帶來了會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償程序問題的矛盾等。這些現(xiàn)象導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的復(fù)雜化。這種由于法律法規(guī)的不健全給注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任帶來極大的不確定性。

(二)P注冊(cè)會(huì)計(jì)師社會(huì)作用的定位矛盾

在目前我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制變革階段，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用產(chǎn)生了分歧。一方面社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師高信任度和高期望值，希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位報(bào)表中的所有錯(cuò)弊，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托單位的會(huì)計(jì)記錄差錯(cuò)、管理舞弊、經(jīng)營破產(chǎn)可能性、違反法律行為都應(yīng)承擔(dān)檢查和報(bào)告責(zé)任；另一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師和委托人之間是一種平等民事主體關(guān)系，必須在委托方要求下履行職責(zé)。為了追求經(jīng)濟(jì)效益，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必然會(huì)在社會(huì)利益和客戶利益之間偏向客戶利益，在服務(wù)與審計(jì)之間更側(cè)重服務(wù)。如2000年成都紅光公司欺詐發(fā)行股票案，涉案的會(huì)計(jì)師事務(wù)所蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所收受了公司30萬元審計(jì)費(fèi)用后，出具7虛假的會(huì)計(jì)審計(jì)報(bào)告，給社會(huì)公眾帶來重大損失，蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所最終也被法院判處暫停從事證券業(yè)務(wù)3年。此外，由于審計(jì)時(shí)限、審計(jì)方法和審計(jì)抽樣技術(shù)的制約，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)所有的舞弊是不現(xiàn)實(shí)的。社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過高期待與注冊(cè)會(huì)計(jì)師追求自身經(jīng)濟(jì)利益之間的矛盾加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境不規(guī)范

我國現(xiàn)階段市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的不規(guī)范是產(chǎn)生注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。一方面，部份企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)缺乏規(guī)范。投機(jī)心理和短期行為較為普遍，一些企業(yè)的經(jīng)營管理者甚至賄賂會(huì)計(jì)人員以達(dá)到欺騙投資者、債權(quán)人以及利害相關(guān)人的目的，最終使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所審計(jì)失效；另一方面由于法人治理結(jié)構(gòu)的不當(dāng)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)系嚴(yán)重失衡。經(jīng)營者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中遷就企業(yè)，默許甚至幫助企業(yè)造假，從而承擔(dān)著巨大的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。比較典型的如股民狀告上市公司廣夏(銀川)實(shí)業(yè)股份有限公司案。銀廣夏由于1999年度、2000年度業(yè)績絕大部分來自造假，嚴(yán)重違反國家會(huì)計(jì)制度和證券法規(guī)，受到證監(jiān)會(huì)處罰的同時(shí)，銀廣廈的股民運(yùn)用法律武器，將其推到被告席，要求承擔(dān)股民的經(jīng)濟(jì)損失。與此同時(shí)。股民也把為其出具了嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告的深圳中天勤會(huì)計(jì)師事物所及其簽字會(huì)計(jì)師連帶推上了被告席。2003年，銀川市中級(jí)人民法院依法以出具證明文件重大失實(shí)罪分別判處中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人劉加榮、徐林文有期徒刑兩年零六個(gè)月、兩年零三個(gè)月，并各處罰金3萬元。此外，政府部門熱衷于策劃企業(yè)擴(kuò)大規(guī)模，為了獲取各種優(yōu)惠政策。暗示或默許企業(yè)提供虛假的會(huì)計(jì)信息。由于政府部門擁有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督管理權(quán)和審計(jì)服務(wù)的選擇權(quán)，從而迫使部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假的審計(jì)報(bào)告。

(四)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所在機(jī)構(gòu)內(nèi)部質(zhì)量監(jiān)控體系不完善

按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。會(huì)計(jì)師事務(wù)所都必須根據(jù)行業(yè)協(xié)會(huì)頒布的質(zhì)量控制準(zhǔn)則，建立和執(zhí)行本所的審計(jì)質(zhì)量控制制度，但是有些事務(wù)所沒有建立和執(zhí)行質(zhì)量控制制度，這就給責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生提供了契機(jī)。如，證券市場(chǎng)的存在使得委托方與受托方的關(guān)系變得不確定，雙方的關(guān)系是否建立與解除，在很大程度上要依賴于會(huì)計(jì)信息的反映內(nèi)容。因此，會(huì)計(jì)信息的決策作用變得非常重要。一項(xiàng)小小的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)信息，可能會(huì)導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)資金幾萬、幾十萬，甚至幾個(gè)億的錯(cuò)誤流向。同時(shí)，由于部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏起碼的職業(yè)道德，在審計(jì)過程中任意簡(jiǎn)化程序、放寬尺度，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被人為地放大，質(zhì)量控制體系越不完備，其可能引發(fā)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)越大。

(五)注冊(cè)會(huì)計(jì)師外部監(jiān)管因素不得力

從外部監(jiān)管方面來說，目前不論是對(duì)企業(yè)還是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管都不得

力。如中國證監(jiān)會(huì)在對(duì)上市公司監(jiān)管方面，重審批、輕監(jiān)管。2005年，湖北立華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在連續(xù)給五家上市公司出具虛假業(yè)績報(bào)表后，并未得到證券監(jiān)管部門的處罰，仍然照樣領(lǐng)取證券持業(yè)許可證。有此先例，會(huì)計(jì)師事務(wù)所敢于知法犯法的事情才會(huì)屢禁不止。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)督力度也不夠，監(jiān)管體系薄弱，監(jiān)管人員嚴(yán)重不足，一方面協(xié)會(huì)沒有必要的手段確保其監(jiān)管職能的落實(shí)；另一方面在行業(yè)規(guī)范上，過多地強(qiáng)調(diào)了行業(yè)自律和道德約束，并沒有強(qiáng)調(diào)協(xié)會(huì)有何責(zé)任。忽視對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的指導(dǎo)和監(jiān)督以及應(yīng)有的保護(hù)，加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

三、防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

(一)完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任立法

在現(xiàn)階段，國家應(yīng)加快并完善其法制建設(shè)。在制定過程中，可以借鑒發(fā)達(dá)國家行業(yè)發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合我國的國情，以法律的形式將注冊(cè)會(huì)計(jì)師所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任明確規(guī)定，并對(duì)相關(guān)的歸責(zé)原則、免責(zé)事由及連帶責(zé)任進(jìn)一步明確，讓從業(yè)人員真正做到有法可依、有法必依。此外，進(jìn)一步完善現(xiàn)行已實(shí)施的一些法律措施。如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中確定的職業(yè)責(zé)任險(xiǎn)，可以推行強(qiáng)制型注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)制度。使會(huì)計(jì)師事務(wù)所不至于因?qū)徲?jì)失敗而面臨破產(chǎn)，同時(shí)也保護(hù)了委托人和相關(guān)利益關(guān)系人的利益。應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)行業(yè)與司法部門的溝通與合作，提高司法人員的專業(yè)知識(shí)，參與制定與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任相關(guān)的一些法規(guī)，以幫助司法人員熟悉、了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)特征，防止或減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必要的法律責(zé)任。以利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。

(二)正確宣傳注冊(cè)會(huì)計(jì)師社會(huì)作用

實(shí)踐中，許多審計(jì)報(bào)告使用者都認(rèn)為經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核過的財(cái)務(wù)報(bào)表，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的驗(yàn)資報(bào)告是不能出現(xiàn)任何差錯(cuò)的。實(shí)際上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作只不過是提高了會(huì)計(jì)師信息的可信性，絕不是一種保險(xiǎn)或保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師受成本、條件或技術(shù)方法的限制。對(duì)一些精心偽造的舞弊案。也很難全部查清。所以，審計(jì)報(bào)告使用者、司法部門的期望與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際能力存在一定的差距。應(yīng)加強(qiáng)與各方面的溝通，正確宣傳注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際作用，消除對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)作用期望差距或防止不必要的期望差的擴(kuò)大，正確發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的鑒證、服務(wù)作用。

(三)規(guī)范司法實(shí)踐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定

目前，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)成為法庭判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)。但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，僅僅因?yàn)閷徲?jì)結(jié)論在客觀上與實(shí)際不符，就需承擔(dān)法律責(zé)任的話，顯然是不合理的。所以應(yīng)嚴(yán)格規(guī)范司法實(shí)踐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定。目前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政處罰的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬于省級(jí)以上人民政府的財(cái)政部門；民事制裁和刑事制裁的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬于人民法院。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)向法制化方向的發(fā)展，法院無疑將成為最終的裁判機(jī)構(gòu)。但當(dāng)涉及的訴訟案件專業(yè)性很強(qiáng)、技術(shù)復(fù)雜程度很高時(shí)，法院將難以獨(dú)立對(duì)案件做出合理界定。因此應(yīng)成立專家鑒定委員會(huì)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任界定的權(quán)威機(jī)構(gòu)，協(xié)助司法裁判，并詳細(xì)規(guī)范會(huì)計(jì)鑒定人的資格，建立統(tǒng)一的會(huì)計(jì)鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等。

(四)強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制

一要嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。實(shí)施審計(jì)時(shí)，制訂出切實(shí)可行的審計(jì)方案，認(rèn)真實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試，從而盡可能降低法律責(zé)任和賠償損失。二要遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德要求。自律是維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)核心價(jià)值的必然要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要信守職業(yè)道德，以質(zhì)量求生存，以信譽(yù)求發(fā)展，真正做到客觀公正、保證質(zhì)量。審計(jì)人員應(yīng)嚴(yán)格遵守各項(xiàng)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德準(zhǔn)則的要求，嚴(yán)格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)，保持良好的職業(yè)道德。三要建立內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制制度。建立客戶風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)評(píng)價(jià)和管理制度、例外事項(xiàng)或重大事項(xiàng)的請(qǐng)示報(bào)告制度、質(zhì)量考核評(píng)價(jià)與獎(jiǎng)懲制度、注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名制度、技術(shù)支持與咨詢制度等。從制度上杜絕風(fēng)險(xiǎn)。

(五)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管工作隊(duì)伍和機(jī)構(gòu)建設(shè)

盡快加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和隊(duì)伍建設(shè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)受政府委托行使行業(yè)管理職能，承擔(dān)著對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)任務(wù)，是聯(lián)系政府、事務(wù)所、企業(yè)的橋梁和紐帶。協(xié)會(huì)要切實(shí)履行行業(yè)管理職責(zé)，全面強(qiáng)化行業(yè)管理工作，需要一批專業(yè)水平高、職業(yè)道德好、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)豐富的人員，專職從事業(yè)務(wù)質(zhì)量監(jiān)督管理工作。目前要對(duì)監(jiān)管人員進(jìn)行包括相關(guān)法律法規(guī)、專業(yè)準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)規(guī)范、實(shí)際工作能力以及其他相關(guān)理論在內(nèi)的系統(tǒng)培訓(xùn)。成立懲戒委員會(huì)，充分發(fā)揮專業(yè)技術(shù)委員會(huì)的作用，完善行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)建設(shè)，實(shí)行定期或不定期檢查制度，以不斷提高行業(yè)監(jiān)管工作質(zhì)量。要在統(tǒng)一法律法范、統(tǒng)一執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一監(jiān)督管理的基礎(chǔ)上，建立辦事高效、運(yùn)轉(zhuǎn)協(xié)調(diào)、行為規(guī)范的行業(yè)管理體系。

總之，社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任越來越重，其風(fēng)險(xiǎn)既影響著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。又為規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)提供了契機(jī)。嚴(yán)格規(guī)避注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，將不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢(shì)，以高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)和行業(yè)公信力，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展。