試論注冊會計師職業(yè)道德失范與矯治

羌欣榮

[摘要]注冊會計師的職業(yè)道德水準不僅關系到整個行業(yè)信譽，而且關系到社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展和社會正氣的弘揚。文章剖析了我國注冊會計師職業(yè)道德存在的問題，據(jù)此從健全規(guī)范、強化職業(yè)道德的教育、嚴格審計收費制度、從嚴實施職業(yè)道德違紀行為的懲戒、加大職業(yè)道德的監(jiān)管力度等方面，提出了規(guī)范注冊會計師職業(yè)道德的對策。

[關鍵詞]注冊會計師；職業(yè)道德；

失范成因；規(guī)范對策

近年來，時有上市公司會計造假案曝光。某會計師事務所的注冊會計師為牟取暴利，伙同另外一家會計師事務所主任，在不作任何審計工作的情況下，明知某集團公司出具的會計報表存在虛假成分，竟然根據(jù)這些虛假的會計報表一夜之間趕出了該集團公司及其下屬公司資信狀況良好、符合貸款條件的審計報告，致使該集團公司在銀行成功騙貸64719.34萬元，銀行在貸款到期后只追回102萬元，直接經(jīng)濟損失6億多元。注冊會計師行業(yè)違規(guī)違法行為的頻頻出現(xiàn)，給予世人深刻的警示和教訓。全面加強注冊會計師的職業(yè)道德和行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)范建設迫在眉睫。

一、全面審視注冊會計師職業(yè)道德建設

(一)注冊會計師職業(yè)道德具有特定社會功用

隨著我國經(jīng)濟日益融八世界經(jīng)濟體系。注冊會計師以維護社會公眾的經(jīng)濟利益為己任，在我國被人們稱為“不吃皇糧的經(jīng)濟警察”、“市場經(jīng)濟的衛(wèi)士”。注冊會計審計是社會信用體系的重要組成部分，業(yè)已成為國家維護市場經(jīng)濟秩序的重要手段。注冊會計師這一職業(yè)的特殊性使其職業(yè)道德具有更加特殊的地位。注冊會計師的職責是監(jiān)督和約束市場主體的行為，保證市場經(jīng)濟有序運行。在市場經(jīng)濟條件下，注冊會計師的職業(yè)道德，會直接或間接地涉及到國家、單位、投資者、債權人等相關各方的利益?；蚨嗷蛏俚赜绊懼鐣牡赖嘛L尚。如果每一個注冊會計師在從業(yè)活動中，都能正確行使自己的職業(yè)權利，履行自己的職業(yè)義務，自覺遵守職業(yè)道德，那么注冊會計師職業(yè)道德就會對社會風氣產(chǎn)生一種健康向上的促進作用。

(二)國外注冊會計師協(xié)會嚴格執(zhí)業(yè)道德規(guī)范

國外的執(zhí)業(yè)注冊會計師協(xié)會對其職業(yè)道德的規(guī)范都規(guī)定得特別詳盡，比如從1980年至1988年，國際會計師聯(lián)合會共制定了12項《國際會計職業(yè)道德準則》，其發(fā)布的會計國際教育指南指出“會計教育和實踐的目標是培養(yǎng)具有勝任能力的職業(yè)會計師”。美國注冊會計師協(xié)會專門設立了職業(yè)道德部，負責職業(yè)道德規(guī)范的制定和發(fā)布。在英國。特許注冊會計師協(xié)會(AccA)也頒布了《職業(yè)行為守則》。日本公認會計士協(xié)會于1966年12月1日頒布，并于1985年7月4日修訂了《日本公認會計士行為規(guī)則》。

(三)新時期注冊會計師職業(yè)道德建設內(nèi)涵要求

我國正處在社會轉(zhuǎn)型時期，必須全面強化注冊會計師職業(yè)道德內(nèi)涵建設，全面提升注冊會計師的職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任。職業(yè)品德的基本要求：獨立、客觀和公正，它是注冊會計師職業(yè)道德體系的核心；職業(yè)紀律要求注冊會計師應當遵守獨立審計準則及國家其他相關法規(guī)；專業(yè)勝任能力要求注冊會計師保持和提高專業(yè)勝任能力，勤勉盡責。不得從事不能勝任的業(yè)務；職業(yè)責任則要求注冊會計師應當在維護社會公眾利益的前提下，竭誠為客戶服務、履行業(yè)務約定、對知悉的商業(yè)秘密保密；注冊會計師應當與同行保持良好的合作關系，不得損害同行利益，不得有損害職業(yè)形象的行為。

二、注冊會計師職業(yè)道德失范成因

觀照我國注冊會計師職業(yè)道德的現(xiàn)狀，職業(yè)道德建設取得了一定的成效，從主流上應該給予肯定。但與社會經(jīng)濟的發(fā)展要求、與社會公眾的期待還有相當距離。造成目前我國注冊會計師職業(yè)道德水平低下的原因是多方面的，主要有如下幾個方面：

(一)利益驅(qū)動

誠信，是注冊會計師行業(yè)的生命線，是其職業(yè)道德的精髓。注冊會計師的業(yè)務是接受委托、收取費用的有償服務。由于利益的驅(qū)動，有些人違背了自己的良心，喪失了職業(yè)道德。大量的造假行為自然“應運而生”。如上述的某集團公司。2006年初為騙取銀行信任獲取巨額貸款，公司財務總監(jiān)指使會計中心主任將虛假的財務報表和公司工商注冊等基本材料，提供給某會計師事務所的注冊會計師，許以40萬元的回扣，要求按照虛假會計報表出具審計報告。這位注冊會計師明知根據(jù)虛假會計報表制作審計報告是違法行為。但利欲熏心鋌而走險，最終導致嚴重的違規(guī)行為。對于這種現(xiàn)象，上海某高校一位教授分析的非常經(jīng)典：“注冊會計師就好比是保護主人糧倉的貓，違規(guī)上市公司就好比是糧倉中的碩鼠。本來貓與鼠是一對天敵，但有時貓不僅不是鼠的天敵反而與鼠共舞，各得其樂。從一開始對老鼠睜一只眼閉一只眼，到兩者勾結起來一起偷食，一些注冊會計師已經(jīng)完全背離了自己的行業(yè)操守。”

(二)執(zhí)法不嚴

改革開放以來，我國的法律法規(guī)健全了許多，但在嚴格執(zhí)法方面，與國外相比仍相差甚遠。2006年5月，在日本擁有包括豐田、索尼等5500家客戶的中央青山普華永道會計師事務所，因替日本化妝品巨頭嘉娜寶做假賬。而被日本金融廳處以停止大客戶審計資格兩個月的嚴厲處罰，最后這個普華永道的日本分號不得不更名改姓。原國際五大會計師事務所之一的安達信，更是因為在美國證券市場上的“安然丑聞”結束了其近百年的歷史。而在我們國家。人治大于法治的現(xiàn)象還時有發(fā)生，違規(guī)的會計事務所，有時照樣可以逍遙法外。

(三)隊伍素質(zhì)不高，執(zhí)業(yè)不規(guī)范

一方面設立事務所的準八條件不高，又沒有行業(yè)資質(zhì)等級劃分；另一方面不少注冊會計師基礎工作欠扎實。甚至有的水平低下。造成整個會計師執(zhí)業(yè)隊伍良莠不齊。以上述造成銀行經(jīng)濟損失6億多元的某會計師事務所為例：一般的審計業(yè)務操作是在對企業(yè)審計完成后，相關報表要交由另外一名注冊會計師重新審查，然后再交給會計師事務所相關負責人審核、簽字并蓋章。該公司曾聘任所在地區(qū)審計局一名擁有注冊會計師證的離退休干部郭某在會計師事務所掛名，每月支付3000元固定工資而不用來上班。在虛假審計報表時，這位離退休干部郭某例行公事簽字、蓋章，一份虛假審計報表就這樣出爐了。

(四)從業(yè)環(huán)境的影響

我國會計師事務所雖然已經(jīng)完成“脫鉤改制”的轉(zhuǎn)變，但受政府部門干預的烙印并未完全消除。許多事務所都有掛靠單位，掛靠單位多為各級財政或行業(yè)主管部門，一些地方政府部門為粉飾地方業(yè)績，經(jīng)常暗示甚至命令會計師事務所及會計師，出具不符合事實的審計報告。會計師事務所往往出于個人、單位利益的考慮，無原則地迎合上級對審計的意見要求，失去了職業(yè)道德規(guī)范所應有的獨立性、客觀性、公正性。

三、強化注冊會計師職業(yè)道德對策

職業(yè)道德屬于社會意識形態(tài)范疇，是

一個社會發(fā)展水平的重要標志。我國目前處于高速發(fā)展時期，社會誠信意識淡薄，職業(yè)道德水平的提升需要一個較為漫長的過程，既不能操之過急，更不能放任自流。加強注冊會計師職業(yè)道德建設應當從建全規(guī)范、強化教育、加大監(jiān)管、從嚴懲戒人手，使遵守職業(yè)道德成為業(yè)內(nèi)共識和自覺行為。

(一)健全規(guī)范

盡快制訂和完善職業(yè)道德規(guī)范。我國目前的注冊會計職業(yè)道德體系，只有1996年12月公布的《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》，2002年6月印發(fā)的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》，嚴格地說職業(yè)道德的具體準則和職業(yè)道德規(guī)范指南還沒有出臺，僅處于研究和擬定階段。準則的制定應以強制性的規(guī)定為主，減少指導性的建議，明確規(guī)定行為準則，便于遵守執(zhí)行，利于道德裁定。在已頒布的《注冊會計師職業(yè)道德基本準則》的基礎上，進一步制定注冊會計師職業(yè)道德的具體準則，使之更具操作性。

(二)強化職業(yè)道德的教育

注重道德基礎教育，為注冊會計師的職業(yè)道德建設提供基礎。中國有“衣食足而知廉恥”的古訓，國外有“道德常常能填補智慧的缺陷”的名言，說明道德修養(yǎng)對人生來說是重要的教育范圍，它決定了人生的價值取向，也關系到誠信規(guī)則的建立。

注冊會計師的職業(yè)道德教育是一項任務艱巨的長期工作。同時也是一項系統(tǒng)工程。它包括建立職業(yè)道德教育機制、明確教育內(nèi)容、強化監(jiān)管機制、完善評價機制。教育機制必須根據(jù)職業(yè)道德目標解決道德困境，監(jiān)督機制必須確保職業(yè)道德規(guī)范得以維護和遵守，評價機制必須激勵職業(yè)道德水平的不斷提升。

為了實現(xiàn)上述目標，首先，高校應開設誠信教育課程并作為學生的必修課；其次，在注冊會計師資格考試、聘用時增加職業(yè)道德方面的考核；第三，注冊會計師協(xié)會和事務所對在職注冊會計師進行后續(xù)教育時。把職業(yè)道德教育作為主要教育內(nèi)容，嚴格考核制度，未達到規(guī)定要求者，不發(fā)后續(xù)教育結業(yè)證，不予年檢。

改進職業(yè)道德教育的方式方法，通過講授、討論和案例分析等方式，提高教育成效，內(nèi)化注冊會計師對職業(yè)道德基本準則、職業(yè)道德具體準則和職業(yè)道德規(guī)范認識，使注冊會計師認識到自己職業(yè)的重要性和光榮性，自覺敬崗、愛業(yè)，提高自身的整體素質(zhì)，進而優(yōu)化注冊會計師整體形象。

(三)嚴格審計收費制度

“天下熙熙，皆為利來；天下攘攘，皆為利往”。西方經(jīng)濟學自亞當·斯密開始，也將理論建立在“經(jīng)濟人”這一基本假定上，強調(diào)經(jīng)濟人行為的“自利”動機。注冊會計行業(yè)應該在設定最低收費標準的前提下，用市場機制引導，按質(zhì)論價，限制低價無序競爭，嚴格規(guī)定收費標準。

(四)從嚴實施職業(yè)道德違紀行為的懲戒

業(yè)內(nèi)專家認為。只要造假的預期收益大大高于造假成本，造假者就有造假的理由和沖動。在我國證券市場影響惡劣的十大公司財務舞弊案中，只有審計銀廣夏的會計師事務所——中天勤受到處罰，牽涉其他上市公司舞弊的注冊會計師雖然也受到了處罰，但處罰力度遠遠不夠。嚴重違法違規(guī)案件。大多以行政處分和罰款為主，根本起不到警示作用，相反助長了一些會計師事務所對法律的藐視，以致他們違背職業(yè)道德的違規(guī)行為屢屢發(fā)生。

因此，注冊會計師行業(yè)必須制定具體的、可操作性的法律規(guī)范，強化注冊會計師的民事賠償責任，引入刑事處罰措施，使違規(guī)者付出高昂的代價，這樣才能使每一個注冊會計師都不得不按照既定的職業(yè)道德去行事，不做違法、違規(guī)的事。

深圳施行的新修訂《深圳經(jīng)濟特區(qū)注冊會計師條例》(簡稱新《條例》)明確規(guī)定，對違反執(zhí)業(yè)準則和職業(yè)道德規(guī)范的注冊會計師，市注冊會計師協(xié)會有權砸掉其飯碗——取消會員資格，同時撤銷執(zhí)業(yè)注冊。新《條例》規(guī)定，注冊會計師若有不講誠信、弄虛作假等違法行為，情節(jié)嚴重的，吊銷注冊會計師證書。對其所在事務所處以十萬元以上五十萬元以下罰款。與以往比，明顯加大了處罰力度。

(五)加大職業(yè)道德的監(jiān)管力度

行業(yè)自律和政府監(jiān)管兩者結合是注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的有力保證，兩者都要硬。注冊會計師的職業(yè)道德建設一方面應以業(yè)內(nèi)自律為主，另一方面又必須實施強制監(jiān)管。美國證券交易委員會(SEC)主席哈維·皮特在華盛頓總部的一次講演中曾說：“依靠財會業(yè)自行管理的時代已經(jīng)結束。”言下之意就是，從外部加強對財會行業(yè)的監(jiān)管已是當務之急。為此，各級注冊會計師協(xié)會應設立職業(yè)道德監(jiān)管專門機構，中國注冊會計師協(xié)會自1988年建立以來。經(jīng)過十幾年的努力，初步建立了行業(yè)管理體系，逐步形成了政府審計、社會審計和內(nèi)部審計的“三位一體”的審計格局。注冊會計師的審計，對維護我國經(jīng)濟發(fā)展起到了一定的“經(jīng)濟警察”作用。注冊會計師協(xié)會應該進一步增強協(xié)會的獨立性，減少行政色彩；同時明確政府對協(xié)會的監(jiān)督指導，由各級注冊會計師協(xié)會聘請實務界和理論界的專業(yè)人員組成。事務所內(nèi)部應該確定專人負責考核注冊會計師職業(yè)道德遵守情況，并與注冊會計師的個人利益掛鉤。

總之，注冊會計師職業(yè)道德建設是一個系統(tǒng)工程，制度建設、個人自律、業(yè)內(nèi)監(jiān)管、社會監(jiān)督、違紀懲戒齊抓共管，才能取得社會的認同，才能培訓出一支堅持準則、提高技能、重視道德修養(yǎng)的注冊會計師隊伍。營造出建設會計職業(yè)道德的和諧環(huán)境。