新舊企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策差異分析

馬　琳

2009年4月16日財政部、國家稅務總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]57號)，新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策(以下相同)同2005年8月9日國家稅務總局發(fā)布的《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局令第13號)相比，在范圍、申報時間、審批權(quán)限等方面發(fā)生了一些變化，下面筆者對這些變化進行一一分析，供讀者參考。

資產(chǎn)損失確定范圍的變化

新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策所指資產(chǎn)損失是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的、與取得應稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失。原資產(chǎn)損失稅前扣除政策所指資產(chǎn)損失是指企業(yè)擁有或控制的、用于生產(chǎn)經(jīng)營管理活動且與取得應納稅所得有關(guān)的資產(chǎn)所發(fā)生的資產(chǎn)損失。新政策在保留了原政策所確定的現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失、自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失外，去除了原政策中所確認的一些資產(chǎn)損失，同時也適應當前經(jīng)濟發(fā)展需要增加了一些內(nèi)容。主要變化有以下幾個方面：

1，在建工程和工程物資等資產(chǎn)損失在新的扣除政策中都被不允許稅前扣除。由于新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策所所確認的資產(chǎn)損失是與取得應稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，而建工程、工程物資處于在建狀態(tài)，還未產(chǎn)生應稅收入，因此，新政策對該資產(chǎn)發(fā)生的損失不允許在稅前扣除。

2．對于固定資產(chǎn)損失，新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策只保留固定資產(chǎn)盤虧、毀損、報廢、被盜損失和自然災害等因素造成的損失允許在稅前扣除，對于原政策所認可有明確的法律、政策依據(jù)和不屬于政府攤派的政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產(chǎn)損失在新政策中不再保留，原因是國家考慮已經(jīng)對拆遷企業(yè)進行拆遷所發(fā)生的損失已經(jīng)進行了補償，該項損失不再由國家進行承擔的緣故，目前國家已經(jīng)出臺多項政策對拆遷企業(yè)所發(fā)生的損失進行補償。另外，原政策中所規(guī)定的固定資產(chǎn)存在永久或?qū)嵸|(zhì)性損害，即：長期閑置不用且已無轉(zhuǎn)讓價值；由于技術(shù)進步原因，已經(jīng)不可使用；已遭毀損，不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值；因本身原因，使用后導致企業(yè)產(chǎn)生大量不合格品；其他實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。該資產(chǎn)損失在新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策中也不允許在稅前扣除，因為新政策確認的資產(chǎn)損失是與取得應稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，上述資產(chǎn)不是同企業(yè)產(chǎn)生應稅收入有關(guān)，因此不再允許稅前扣除。

3．對于資產(chǎn)評估所發(fā)生的損失，新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策不再允許稅前扣除。資產(chǎn)評估損失本身就有很大操作空間，該損失人為控制因素太大，企業(yè)可以充分利用該政策進行合法避稅，也是上市公司調(diào)節(jié)利潤的重要手段，因此新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策直接去除該項目，符合企業(yè)公平稅負原理和便于實際操作。

4．新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策允許企業(yè)間發(fā)生的貸款類債權(quán)產(chǎn)生的損失在計算應納稅所得額時扣除同原政策相比，是新增加一項內(nèi)容。實際上企業(yè)在融資渠道方面已經(jīng)不單單依賴銀行，企業(yè)間相互融資也越來越普遍。因此，企業(yè)融資也會像商業(yè)銀行一樣，也會產(chǎn)生收益，也有可能產(chǎn)生損失，既然產(chǎn)生的收益在計算應納所得稅時計人應稅所得額，那么，可能產(chǎn)生的損失也應該允許在稅前扣除。因此，新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策充分考慮這一點。原政策規(guī)定：除國家規(guī)定可以從事信貸業(yè)務的金融保險機構(gòu)(包括經(jīng)批準成立的企業(yè)集團內(nèi)部財務公司)外，企業(yè)之間原則上不得直接從事信貸業(yè)務。企業(yè)之間除因銷售商品等發(fā)生的商業(yè)信用外，其他的資金拆借發(fā)生的損失除經(jīng)國務院批準外，一律不得在稅前扣除。

5．對于確認為發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的損失，新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策不再允許稅前扣除。原政策規(guī)定：對于符合已被其他新技術(shù)所替代，且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值；已超過法律保護期限，且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；其他足以證明已經(jīng)喪失使用價值和轉(zhuǎn)讓價值三個條件中任何一項條件的無形資產(chǎn)損失是可以在稅前扣除。新政策不再保留這項規(guī)定，可能主要考慮目前我國資產(chǎn)評估市場還不完善，企業(yè)為了達到多逃稅目的，往往高估無形資產(chǎn)價值，然后再通過種種虛假證明出具無形資產(chǎn)減值損失，要求稅務機關(guān)允許稅前扣除損失，達到少交企業(yè)所得稅的目的。新政策通過禁止確認無形資產(chǎn)產(chǎn)生的損失，正是堵塞企業(yè)逃稅的途徑。

6，對于股權(quán)投資所產(chǎn)生的資產(chǎn)損失，新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策在保留原有政策中幾個條件后，又修改、增加部分條件，即增加被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營虧損導致資不抵債的投資損失允許在稅前扣除。對于被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損的股權(quán)投資，原政策規(guī)定被投資方的股票從證券交易市場摘牌，停止交易1年或1年以上，而新政策修改為已經(jīng)連續(xù)停止經(jīng)營3年以上，且無重新恢復經(jīng)營改組的計劃。新政策修改此項內(nèi)容，主要考慮的是部分關(guān)聯(lián)上市公司為了達到偷逃所得稅目的，利用關(guān)聯(lián)方在證券交易市場摘牌，停止交易一年，確認投資損失，在目的達到后，關(guān)聯(lián)企業(yè)再恢復上市，不是真正的投資損失。

7．為了適應當前不斷發(fā)生的新經(jīng)濟業(yè)務，新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策在原有的政策基礎(chǔ)上新增加了允許在稅前扣除的資產(chǎn)損失，主要包括：①開立信用證、辦理承兌匯票、開具保函等發(fā)生墊款時，因開證申請人無法償還墊款，金融企業(yè)經(jīng)追償后仍無法收回的墊款；②銀行卡持卡人和擔保人未能還清透支款項，金融企業(yè)經(jīng)追償后仍無法收回的透支款；③助學貸款逾期后，在金融企業(yè)確定的有效追索期內(nèi)，依法處置助學貸款抵押物，并向擔保人追索連帶責任后，仍無法收回的貸款。

允許稅前扣除的申報時間上差異

原有扣除政策規(guī)定：企業(yè)的各項財產(chǎn)損失，應在損失發(fā)生當年申報扣除，不得提前或延后。非因計算錯誤或其他客觀原因，企業(yè)未及時申報的財產(chǎn)損失，逾期不得扣除。新的扣除政策未對此項目進行規(guī)定，也就是說，企業(yè)發(fā)生的各項財產(chǎn)損失，如果未在損失當年申報扣除，可以延續(xù)到以后年度進行扣除。

資產(chǎn)損失審批權(quán)限上的差異

原有資產(chǎn)損失稅前扣除政策規(guī)定企業(yè)發(fā)生的各項資產(chǎn)損失可以自行申報扣除財產(chǎn)損失和經(jīng)審批扣除財產(chǎn)損失。自行申報扣除財產(chǎn)損失的條件是企業(yè)在經(jīng)營管理活動中因銷售，轉(zhuǎn)讓、變賣資產(chǎn)發(fā)生的財產(chǎn)損失，各項存貨發(fā)生的正常損耗以及固定資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常報廢清理發(fā)生的財產(chǎn)損失，應在有關(guān)財產(chǎn)損失實際發(fā)生當期申報扣除。經(jīng)審批扣除財產(chǎn)損失的條件是：(1)因自然災害、戰(zhàn)爭等政治事件等不可抗力或者人為管理責任，導致現(xiàn)金、銀行存款、存貨、短期投資、固定資產(chǎn)的損失；(2)應收、預付賬款發(fā)生的壞賬損失；(3)金融企業(yè)的呆

賬損失；(4)存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資因發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害而確認的財產(chǎn)損失；(5)因被投資方解散、清算等發(fā)生的投資損失；(6)按規(guī)定可以稅前扣除的各項資產(chǎn)評估損失；(7)因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產(chǎn)損失；(8)國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務之外的企業(yè)間的直接借款損失。

而新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》規(guī)定的各項資產(chǎn)損失未強調(diào)稅務機關(guān)審批，但是通知規(guī)定企業(yè)在稅前扣除資產(chǎn)損失時，要提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù)，包括具有法律效力的中外證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒證證明、具有法定資質(zhì)的專業(yè)機構(gòu)的技術(shù)鑒定證明等。審批權(quán)限在新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策中去掉，便于企業(yè)自主納稅申報，同時也節(jié)約稅收成本。

資產(chǎn)損失數(shù)據(jù)確認上的差異

新舊資產(chǎn)損失稅前扣除政策在確認現(xiàn)金損失、壞賬損失、貸款損失、股權(quán)投資和固定資產(chǎn)損失允許在稅前扣除損失數(shù)據(jù)的計算是一致的。但是在存貨損失的損失數(shù)據(jù)確認上，新舊政策存在差異。

2009年1月1日起施行的新增值稅條例規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應稅勞務所發(fā)生的進項稅不得從銷項稅中抵扣。因此，新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策對企業(yè)發(fā)生的存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額允許與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。而舊的資產(chǎn)損失稅前扣除政策規(guī)定報廢、毀損和被盜的存貨，其賬面價值扣除殘值及保險賠償或責任賠償后的余額部分確認為資產(chǎn)損失允許在稅前扣除，未允許存貨中所包含的進項稅作為損失在稅前扣除。新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策同原政策相比，充分考慮了企業(yè)實際情況，因為報廢、毀損和被盜的存貨的進項稅不得從銷項稅中抵扣，實際上已經(jīng)進入存貨成本，如果不允許企業(yè)在稅前扣除進項稅，這無疑會增加企業(yè)稅務成本。自2009年1月1日起，新的增值稅條例允許所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進設(shè)備所含的進項稅，未抵扣完的進項稅結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

因此，固定資產(chǎn)入賬價值是已扣除進項稅后的金額作為固定資產(chǎn)原值，對于報廢、毀損、盤虧和被盜等非正常損失的固定資產(chǎn)同樣其所包含的進項稅也必須進項稅轉(zhuǎn)出，但是新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策在確定報廢、毀損、盤虧和被盜等非正常損失固定資產(chǎn)的損失時是以固定資產(chǎn)賬面凈值扣除保險賠款和責任人賠償后的余額作為損失在計算應納所得稅額時扣除，未把固定資產(chǎn)所包含的進項稅包括在內(nèi)。在同一個政策里，對同樣性質(zhì)的事情存在不同的規(guī)定是不合理的，這需要稅法制定人員考慮。

境內(nèi)、境外營業(yè)機構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失扣除差異

新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策對于企業(yè)分設(shè)在境內(nèi)、境外營業(yè)機構(gòu)所發(fā)生的資產(chǎn)損失，要求對所發(fā)生的損失分開核算，不得把境外營業(yè)機構(gòu)產(chǎn)生的資產(chǎn)損失在計算境內(nèi)應納稅所得額時扣除，而原有政策未對此進行特別規(guī)定。

新的資產(chǎn)損失稅前扣除政策的制定適應了不斷變化的新經(jīng)濟發(fā)展，有利于堵塞企業(yè)偷逃稅款，大大方便了企業(yè)納稅申報和節(jié)約企業(yè)納稅成本。但是，我們也注意到新政策在某些方面過于簡單，不便于企業(yè)與基層稅務人員操作，如，企業(yè)向稅務機關(guān)提供能夠證明資產(chǎn)損失確以實際發(fā)生的合法證據(jù)時，要求企業(yè)財務人員提供包括具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒證證明、具有法定資質(zhì)的專業(yè)機構(gòu)的技術(shù)鑒定證明等。這些規(guī)定太籠統(tǒng)，不像原政策規(guī)定詳細。