實施新所得稅會計準則的意義

劉 敏

財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》,(以下簡稱“新準則”)新會計準則體系于2007年1月1日起率先在上市公司中執(zhí)行,并將逐步在其他企業(yè)中開始執(zhí)行。新準則充分借鑒了《國際會計準則第12號——所得稅》的規(guī)定,并較好的與國際會計準則接軌,但新準則與舊準則相比核算方法發(fā)生了很大的變化,筆者將從新頒布的所得稅準則入手分析和比較與舊準則存在的差異,得出執(zhí)行新所得稅會計準則的意義。

1. 真正確立了會計利潤與應稅所得的適當分離

新準則頒發(fā)前,企業(yè)在進行所得稅會計處理時,可以選擇應付稅款法或納稅影響會計法,這兩種所得稅會計處理方法都不影響本期應交所得稅的計算和繳納,差別在于企業(yè)財務報表中的“所得稅”費用項目不同。同時,很多企業(yè)在實務中采用應付稅款法,即在按照稅法規(guī)定計算應交所得稅的同時,以相同的數額確認所得稅費用。這實際上是會計服從于稅法原則的體現,是企業(yè)為了避免復雜的納稅調整,按照稅法的規(guī)定核算所得稅費用的方法。但這樣計算出來的所得稅費用不是依據會計利潤所應該負擔的本期所得稅費用,那么根據本期利潤總額減去本期所得稅費用而求得的凈利潤,也不是真正的可供分配的利潤。作為會計報表中的費用項目,應當根據會計準則,按照權責發(fā)生制和配比原則反映企業(yè)當期創(chuàng)造的收益中應負擔的所得稅費用?；诖?新準則明確規(guī)定“企業(yè)應當在資產負債表日,根據稅法規(guī)定的計稅基礎,對稅前會計利潤進行調整,按照調整后的應稅所得計算應交所得稅;可抵扣或應納稅暫時性差異確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。在稅率變動時,應當對遞延所得稅資產或遞延所得稅負債進行調整”?？梢?新準則摒棄了應付稅款法,為會計與稅法的真正分離奠定了制度基礎。

2. 提供更為全面的所得稅會計信息

原有的所得稅會計核算方法包括應付稅款法、遞延法和損益表債務法。應付稅款法不反映稅法與會計確認收入和費用的差異對未來期間所得稅的影響,遞延法和損益表債務法雖然考慮差異的納稅影響,但只注重時間性差異,強調差異的形成和轉回時間。資產負債表債務法注重暫時性差異,由于暫時性差異是指一項資產或負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額,它更強調差異的內容,它比時間性差異的范圍更廣泛。暫時性差異不僅包括了所有的時間性差異,而且包括了所有不屬于時間性差異的其他暫時性差異。隨著新會計準則體系的實施,企業(yè)關于合并、債務重組、資產減值等核算業(yè)務將會大量增加,由此產生許多不屬于時間性差異的暫時性差異,遞延法和損益表債務法無法反映和處理這些方面的差異。資產負債表法注重對暫時性差異的處理和披露,能充分完整地反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過程,所以能提供更為全面所得稅會計信息。

3. 提高了所得稅會計信息的決策相關性

資產負債表債務法基于資產負債觀,根據《基本會計準則》對資產和負債的定義,對全部暫時性差異確認為一項“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”,與遞延法和損益表債務法使用的“遞延稅款”相比,大大拓展了“遞延稅款”的涵義。遞延法和損益表債務法以時間性差異為基礎,按適用的稅率確認一項“遞延稅款”,由于時間性差異反映的稅法和會計準則在確認本期收入和費用產生的差額,所以,此時確認的遞延所得稅資產或負債應是本期發(fā)生額。在資產負債表債務法下,由于暫時性差異是資產和負債與其計稅基礎之間累計的差額,因而遞延所得稅資產和負債反映的是資產和負債的賬面價值,可以揭示報告日存在的資產或負債在未來期間因所得稅導致現金流入或流出企業(yè)的情況,有助于信息使用者根據財務報告對企業(yè)財務狀況和未來現金流量作出恰當的評價和預測。

4. 內容上更加規(guī)范

與《規(guī)定》和《制度》相比,新準則更完整、更規(guī)范、更符合現代會計理論和原則。第一,新準則首次定義了暫時性差異的概念。新準則摒棄了“時間性差異”的概念,引進了暫時性差異——“暫時性差異,指資產負債表內某項資產或負債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的計稅基礎之間的差額,該項差異在以后年度資產收回或負債清償時,會產生應稅所得或可抵扣金額”。這一變化充分反映出當前會計界認識水平的提高,對包括所得稅會計處理在內的企業(yè)財務會計視角已經由利潤表觀轉變到了資產負債表觀。同時,從資產和負債的定義出發(fā)明確了資產和負債的計稅基礎,即“資產的計稅基礎,指企業(yè)收回資產賬面價值的過程中,計算應稅所得時能夠抵扣應稅經濟利益的金額”、“負債的計稅基礎,指各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應稅所得時可予抵扣的金額”。這是新舊所得稅會計規(guī)范基本理論上的差別。第二,新準則對所得稅會計信息披露做出明確規(guī)定。要求企業(yè)在會計報表附注中披露諸如“所得稅費用(收益)的主要組成部分”、“與計入權益的項目相關的當期和遞延所得稅的總額”、“所得稅費用( 收益) 與會計利潤之間的關系”、“當期適用稅率變化的說明”等七項內容。盡管詳細的信息披露會增加企業(yè)會計核算的工作量,但這些信息將為使用者提供更為有用的決策資料。第三,新準則規(guī)定遞延所得稅資產需要計提減值準備。為了與其他資產項目的會計處理保持一致,新準則要求在“每一個資產負債表日,企業(yè)應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應稅所得可供抵扣,應當減記遞延所得稅資產的賬面價值”。

5. 結論

通過分析比較新舊所得稅準則的不同之處,得出了新所得稅準則實施的優(yōu)勢所在。筆者認為隨著新所得稅準則的逐步實施,必將使所得稅的核算更加規(guī)范和統(tǒng)一。