我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化與本土化

孫　敏　祁　玲

提要全球經(jīng)濟(jì)一體化、資本市場(chǎng)國際化，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化成為必然趨勢(shì)；然而，兼顧各國經(jīng)濟(jì)、政治和會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展水平等方面的特點(diǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化又不是絕對(duì)的，又有本土化的因素。本文立足我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則闡述國際化與本土化各自的體現(xiàn)，就兩者加以比較。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國際化；本土化

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化

1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的涵義。國際化指的是在國家與國家之間的相互交流與溝通中，盡量減少國與國之間的差異，尋求大家認(rèn)可一致的內(nèi)容，達(dá)到信息的國際可比性。與之相對(duì)應(yīng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化就是由于國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，客觀上要求各國在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，逐步采用國際通行的會(huì)計(jì)慣例，以達(dá)到國際間會(huì)計(jì)行為的相互溝通、協(xié)調(diào)、規(guī)范和統(tǒng)一，也就是采用國際上公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則和方法來處理和執(zhí)行本國的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

2、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的歷程。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化即是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的過程?；仡櫸覈鴷?huì)計(jì)改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的歷程，是在國際經(jīng)濟(jì)全球化背景下，與我國改革開放和從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌發(fā)展進(jìn)程及其我國加入WTO后的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)與改革開放進(jìn)程相伴，筆者認(rèn)為大致可分為四個(gè)階段：第一階段（1978～1992），我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的準(zhǔn)備階段；第二階段（1992～1997），制定與貫徹基本準(zhǔn)則階段；第三階段（1997～2006），構(gòu)建按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系；第四階段（2006年至今），向國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的階段。2006年2月15日財(cái)政部正式發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則（其中修訂17項(xiàng)，新頒布22項(xiàng)），規(guī)定從2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。此次新準(zhǔn)則的頒布，標(biāo)志著我國與國際準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立，是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的歷史性突破。新準(zhǔn)則立足國情，實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展階段。

3、我國新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是具有強(qiáng)烈國際趨同性的一項(xiàng)準(zhǔn)則。我國財(cái)政部王軍，在他的一篇評(píng)價(jià)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的文章中指出：“新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)造了一個(gè)既堅(jiān)持中國特色又與國際準(zhǔn)則趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，建立了一個(gè)既能讓國人認(rèn)可、又能使國際認(rèn)同的準(zhǔn)則趨同平臺(tái)。我們找到了一條兩者兼具、兼顧各方利益的趨同之路，提出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的四個(gè)原則，即：趨同是進(jìn)步，是方向；趨同不等于等同；趨同是一個(gè)過程；趨同是一種互動(dòng)。這四項(xiàng)會(huì)計(jì)國際趨同的基本主張是我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)及其國際趨同的基本理念和指導(dǎo)思想，是我們堅(jiān)持原則、積極趨同、參與會(huì)計(jì)國際交流與合作的基礎(chǔ)與平臺(tái)”。新準(zhǔn)則的內(nèi)容無論是從結(jié)構(gòu)上還是從具體項(xiàng)目上看，都實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

（1）從結(jié)構(gòu)上看，我國準(zhǔn)則體系包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則?；緶?zhǔn)則位于具體準(zhǔn)則之上，對(duì)具體準(zhǔn)則具有指導(dǎo)性。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和一些具體準(zhǔn)則，概念框架對(duì)具體準(zhǔn)則具有指導(dǎo)意義。

（2）新準(zhǔn)則中的基本準(zhǔn)則就是我國的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”。我國在制定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等做了許多研究，決定是否需要建立我國自己的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。但是，依據(jù)我國國情，新準(zhǔn)則在原有的基本準(zhǔn)則基礎(chǔ)上做了很大的改動(dòng)，基本準(zhǔn)則的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)與概念框架基本相同，只是叫法不同而已。

（3）在具體準(zhǔn)則方面，我國準(zhǔn)則的38條具體準(zhǔn)則當(dāng)中，除了對(duì)原有的16條準(zhǔn)則進(jìn)行修訂之外，其余22條準(zhǔn)則均為此次新增。新準(zhǔn)則除了包括一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則之外，還包括了涵蓋金融業(yè)、農(nóng)業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等多個(gè)特殊行業(yè)的準(zhǔn)則，可以說是覆蓋面廣、內(nèi)容完整。與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，無論是從具體準(zhǔn)則的項(xiàng)目上，還是從單個(gè)準(zhǔn)則的具體規(guī)定上，我國準(zhǔn)則都與之基本相同。比如，我國在存貨準(zhǔn)則中取消后進(jìn)先出法，債務(wù)重組不計(jì)入資本公

積而計(jì)入當(dāng)期損益，符合條件的開發(fā)階段的支出可以資本化等方面，都實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

二、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本土化

會(huì)計(jì)發(fā)展史表明：無論是會(huì)計(jì)理論還是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都產(chǎn)生于特定的會(huì)計(jì)環(huán)境，又服務(wù)于特定的會(huì)計(jì)環(huán)境。每一個(gè)國家或地區(qū)的會(huì)計(jì)或多或少的都帶有本國或本地區(qū)會(huì)計(jì)環(huán)境的特色，以區(qū)別于其他國家或地區(qū)，從而形成了會(huì)計(jì)的國家化。主要表現(xiàn)在：一是任何國家的會(huì)計(jì)都與該國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)，都受該國政治和法律因素的影響；二是經(jīng)濟(jì)體制、政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控方式和力度、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和籌資方式等方面的不同，使得制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)有比較大的差異；三是會(huì)計(jì)目標(biāo)的差別和傳統(tǒng)習(xí)慣的影響，使得各國財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成有顯著差異。

我國的經(jīng)濟(jì)制度、政治制度、法律體系、宏觀管理方式和傳統(tǒng)習(xí)慣等方面所存在的特殊性決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中國特色的因素，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本國化表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、中國特色的準(zhǔn)則制定模式。一方面準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是財(cái)政部。我國《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定，國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度由財(cái)政部制定。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由屬于民間機(jī)構(gòu)性質(zhì)的IASB制定的；另一方面準(zhǔn)則制定程序不同。根據(jù)財(cái)政部最近發(fā)布的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序》可以看出，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程分為立項(xiàng)階段、起草階段、公開征求意見階段和發(fā)布階段。IASB在制定準(zhǔn)則過程中嚴(yán)格按照“應(yīng)循程序”所規(guī)定的步驟，而我國沒有采取公開的聽證會(huì)、開展有關(guān)實(shí)地測(cè)試等環(huán)節(jié)。

2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度并存。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與運(yùn)行以《會(huì)計(jì)法》為準(zhǔn)繩，這是我國會(huì)計(jì)核算制度的一大特色，《會(huì)計(jì)法》自出臺(tái)實(shí)施至今，一直是我國進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督以及對(duì)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員進(jìn)行管理的母法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的制定和執(zhí)行都是依據(jù)《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的精神進(jìn)行的。從各國情況來看，要么采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式，要么采用會(huì)計(jì)立法和會(huì)計(jì)制度的形式。

3、計(jì)量屬性仍以歷史成本為主。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中雖然大量引入了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，但由于我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不完善、信息質(zhì)量的首要特征是可靠性等多方面的原因，我國的計(jì)量屬性仍以歷史成本為主，基本準(zhǔn)則第四十三條規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。”國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）要求最大限度地使用公允價(jià)值，除非公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。

三、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化與本土化的關(guān)系

1、兩者是共性與個(gè)性的對(duì)立統(tǒng)一。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化與本土化實(shí)際上是共性與個(gè)性、矛盾的普遍性與特殊性的關(guān)系。一方面國際化離不開本土化，國際化寓于本土化之中，沒有本土化也就沒有國際化；另一方面國際化也必然與本土化相聯(lián)系而存在。

2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化與本土化任重道遠(yuǎn)。一個(gè)單一的、完整的、全球范圍內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)告語言已經(jīng)變得很重要?，F(xiàn)階段，包括歐盟、美國等大多數(shù)國家和地區(qū)均計(jì)劃采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或向其趨同。但是，IASB還沒有完成一套完整的、可以供全世界范圍使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，現(xiàn)在的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還處于發(fā)展階段，我們距離一套高質(zhì)量的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還有很長的一段路要走。因此，一方面我們要努力使我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國際準(zhǔn)則接近；另一方面我們要找到一條中國特色與國際性兩者兼具、兼顧各方利益的趨同之路。

（作者單位：南京財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

主要參考文獻(xiàn)：

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