新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下兩種金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

苗愛(ài)紅

摘要：財(cái)政部新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南》中，投資部分的內(nèi)容變化比較大，文章通過(guò)舉例分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理中的差異。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；交易性金融資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理

中圖分類(lèi)號(hào)：F830.4文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1674-1145（2009）14-0112-02

2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)試行，隨后又發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南》。在新的準(zhǔn)則和準(zhǔn)則指南中投資部分的內(nèi)容變化較大，取消了原來(lái)的“短期投資”科目，新增加了“交易性金融資產(chǎn)”與“可供出售金融資產(chǎn)”科目；取消了原來(lái)的“長(zhǎng)期債權(quán)投資”科目，新增加了“持有至到期投資”科目。其中，“交易性金融資產(chǎn)”與“可供出售金融資產(chǎn)”兩個(gè)科目在核算內(nèi)容上有相同之處，但在會(huì)計(jì)處理方法上卻存在一定的差異。

一、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的核算內(nèi)容

交易性金融資產(chǎn)核算企業(yè)為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)持有的直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也在本科目核算。該科目可按交易性金融資產(chǎn)的類(lèi)別和品種，分別“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”等進(jìn)行明細(xì)核算。

可供出售金融資產(chǎn)核算企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)。該科目按可供出售金融資產(chǎn)的類(lèi)別和品種，分別以“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”、“公允價(jià)值變動(dòng)”等進(jìn)行明細(xì)核算。

從核算內(nèi)容上看，兩者的核算內(nèi)容都包括債券投資、股票投資等內(nèi)容。核算內(nèi)容基本相同。交易性金融資產(chǎn)因核算的是以交易為目的所持有的投資，還包括基金投資。從明細(xì)賬的設(shè)置上看，交易性金融資產(chǎn)由于是以交易

為目的，短期持有，因此沒(méi)有設(shè)置債券投資的“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)科目。

二、取得兩種金融資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)（成本）”，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

例1：2007年6月5日，甲公司以500萬(wàn)元購(gòu)入乙公司股票60萬(wàn)股作為交易性金融資產(chǎn)，其中包括已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利20萬(wàn)元，另支付手續(xù)費(fèi)10萬(wàn)元。則編制會(huì)計(jì)分錄為:

借：交易性金融資產(chǎn)—成本480

應(yīng)收股利 20

投資收益 10

貸：銀行存款510

企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)（成本）”，按支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)（成本）”，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)（利息調(diào)整）”。

例2：以例1資料為例，若購(gòu)入的資產(chǎn)劃分為可供出售的金融資產(chǎn)，則編制會(huì)計(jì)分錄為:

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本490

應(yīng)收股利 20

貸：銀行存款510

兩者對(duì)比可以看到，對(duì)交易費(fèi)用的處理不同，交易性金融資產(chǎn)作為投資收益的減項(xiàng)，而可供出售金融資產(chǎn)則作為資產(chǎn)成本的一部分.分析其原因可能是因?yàn)榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)以交易為目的短期持有，故該交易費(fèi)用作為未來(lái)實(shí)現(xiàn)的投資收益的減項(xiàng)；而可供出售金融資產(chǎn)則持有目的不明或持有期較長(zhǎng)，因此交易費(fèi)用作為購(gòu)入金融資產(chǎn)成本

的構(gòu)成部分。

三、兩種金融資產(chǎn)持有期間的會(huì)計(jì)處理

金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，兩者的處理也不相同。在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記本科目（公允價(jià)值變動(dòng)），貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。

例3：以例1資料為例，2007年9月30日該股票市價(jià)為7.5元。（甲公司每季度末提供財(cái)務(wù)報(bào)表）

1．若該金融資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)，則會(huì)計(jì)處理為：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 30

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 30

2．若該金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，則會(huì)計(jì)處理為：

借：資本公積——其他資本公積40

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)40

交易性金融資產(chǎn)將其公允價(jià)值的變動(dòng)直接體現(xiàn)為當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)則先計(jì)入資本公積，待金融資產(chǎn)出售時(shí)，再轉(zhuǎn)化為投資收益。這一處理的差異，也與兩種金融資產(chǎn)的性質(zhì)及持有目的有關(guān)。

四、金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理

交易性金融資產(chǎn)由于持有期限短，期末若公允價(jià)值低于其賬面余額則直接沖減公允價(jià)值變動(dòng)損益。而可供出售金融資產(chǎn)期末確定發(fā)生減值的，則計(jì)入資產(chǎn)減值損失。具體會(huì)計(jì)處理如下：

例4：以例1資料為例，至12月31日，甲公司仍持有該金融資產(chǎn)，期末每股市價(jià)為7元。

1．若該金融資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)，則會(huì)計(jì)處理為：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 30

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 30

2．若該金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)且有客觀證據(jù)證明該資產(chǎn)確已發(fā)生減值，則會(huì)計(jì)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失70

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)30

資本公積——其他資本公積40

從上例可知，交易性金融資產(chǎn)期末公允價(jià)下降，一方面調(diào)整金融資產(chǎn)的價(jià)值，一方面將減少的價(jià)值計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；而可供出售金融資產(chǎn)期末確定發(fā)生減值的，則需確認(rèn)減值損失。并按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，從“資本公積——其他資本公積”科目轉(zhuǎn)出，按確認(rèn)減值損失與原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額的差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”。

五、出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

出售交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額與該金融資產(chǎn)的賬面余額的差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，貸記或借記“投資收益”科目。出售可供出售的金融資產(chǎn)，將公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額從“資本公積——其他資本公積”科目轉(zhuǎn)出；按實(shí)際收到的金額與其賬面余額及轉(zhuǎn)出的資本公積的差額，貸記或借記“投資收益”科目。

例5：接上述例1—例3，若該金融資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)，在11月10日該金融資產(chǎn)對(duì)外出售，售價(jià)550萬(wàn)元，款項(xiàng)已收到并已存入銀行。

借：銀行存款550

交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)30

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 480

投資收益 70

公允價(jià)值變動(dòng)損益 30

例6：接上述例1—例3，若該金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，在2007年12月31日沒(méi)有發(fā)生減值。2008年2月20日該金融資產(chǎn)對(duì)外出售，售價(jià)550萬(wàn)元，款項(xiàng)已收到并已存入銀行。

借：銀行存款550

可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 40

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 490

投資收益 60

資本公積——其他資本公積 40

從取得到出售的全部過(guò)程來(lái)看，若該金融資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)，則投資活動(dòng)中的總收益為：70－10=60（萬(wàn)元）；若該金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，則投資活動(dòng)中的總收益為：60萬(wàn)元?？偼顿Y收益相同，但取得、持有期間、出售等各環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理卻有差異。

以上只是對(duì)新準(zhǔn)則下交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的差異做簡(jiǎn)單分析，兩種金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的差異主要與資產(chǎn)本身的特點(diǎn)及持有該資產(chǎn)的目的有關(guān)。