我國運用現(xiàn)值計量的思考

喬　東　晁延榮

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會計改革的不斷深化，計量屬性的運用已經(jīng)呈現(xiàn)多樣化。為提高會計信息的質(zhì)量，基本準(zhǔn)則對會計計量屬性做出了統(tǒng)一規(guī)范，現(xiàn)值計量就是其中之一。在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量；負(fù)債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)值計量

1 現(xiàn)值計量在我國會計準(zhǔn)則中的運用

在2000年以前發(fā)布的會計制度和相關(guān)準(zhǔn)則中未使用現(xiàn)值計量屬性。1992年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和分行業(yè)的企業(yè)財務(wù)會計制度中主要確定了兩種計量屬性，歷史成本計量屬性和現(xiàn)時成本（重置成本）計量屬性，其中歷史成本計量屬性處于核心地位。在以后的幾年中又引入了現(xiàn)行市價和可變現(xiàn)凈值兩種計量屬性，而現(xiàn)值計量屬性在2000年前基于很多原因而未曾提及。而在2006年新頒布實施的會計準(zhǔn)則中，現(xiàn)值計量的運用則體現(xiàn)得非常明顯。

1.1 固定資產(chǎn)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第八條規(guī)定：購買固定資產(chǎn)的價款超過信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會準(zhǔn)則第17號--借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。

例如，某企業(yè)采用延期付款方式購入不需要安裝設(shè)備一臺，該設(shè)備無現(xiàn)款價格約定每年末付款100000元，分10年付清，共付1000000元。購置該設(shè)備時的市場利率為10％。經(jīng)計算該設(shè)備共10期遞延付款的現(xiàn)值為614460元（查普通年金10年10％的現(xiàn)值系數(shù)為6.1446，10000 0×6.1446=614460），所以該項設(shè)備的入賬成本為614460元。具體會計處理是：

取得該項設(shè)備并交付使用時，按入賬成本614460元，借記“固定資產(chǎn)”戶，按實際支付的價款1000000元，貸記“長期應(yīng)付款”賬戶；按二者之間的差額，借記“未確認(rèn)融資費用”賬戶。未確認(rèn)融資費用應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。?/p>

借：固定資產(chǎn)614460

未確認(rèn)融資費用385540

貸：長期應(yīng)付款1000000

1.2 資產(chǎn)減值

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第六條規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。這里兩者中的前者可稱為銷售凈價，后者可稱為使用價值。使用價值的運用就是現(xiàn)值計量屬性的體現(xiàn)。

1.3 租賃

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》第11條規(guī)定：在租賃期開始日，承租人當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租賃資產(chǎn)的入賬價值。這里一旦出現(xiàn)后者較低的情形，就意味著資產(chǎn)計價在一定程度引入了現(xiàn)值計量屬性。

1.4 金融工具確認(rèn)和計量。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》第42條規(guī)定：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。應(yīng)該注意的是，這里的預(yù)計未來現(xiàn)金流量不包括尚未發(fā)生的未來信用損失。在預(yù)計該現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值，取得或出售該擔(dān)保物發(fā)生的費用應(yīng)當(dāng)予以扣除。短期應(yīng)收款的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

該準(zhǔn)則第45條規(guī)定：在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值，與按照類似金資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。需要強(qiáng)調(diào)的是金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折

現(xiàn)率作為利率計算確認(rèn)。

2 對我國運用現(xiàn)值計量的思考

2.1 采用現(xiàn)值計量屬性的意義

2.1.1 對歷史成本原則的修正

歷史成本原則要求企業(yè)的各項財產(chǎn)在取得時應(yīng)當(dāng)按照實際成本計量，除法律、法規(guī)和我國統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定者外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值。從這一原則已經(jīng)被公認(rèn)為傳統(tǒng)會計計量的核心。但是，這一計量屬性也帶來了一定麻煩：一是有悖于會計信息的相關(guān)性，因為信息使用者的決策總是面向未來的，所以歷史成本計量有時甚至?xí)`導(dǎo)會計信息使用者做出錯誤的決策。二是有悖于資產(chǎn)的定義，因為資產(chǎn)是“能夠帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”，但歷史成本原則強(qiáng)調(diào)的是過去。而現(xiàn)值計量屬性主要是根據(jù)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債的計量，它既符合資產(chǎn)的定義，也有助于信息使用者面向未來進(jìn)行決策，從而在一定程度上修正了歷史成本原則。

2.1.2 使財務(wù)會計從面向過去轉(zhuǎn)變?yōu)橄蛎嫦蛭磥戆l(fā)展

傳統(tǒng)財務(wù)會計主要提供的都是面向過去的歷史信息，這在很大程度上阻礙了財務(wù)會計的發(fā)展。人們難以通過財務(wù)會計資料直接獲得有關(guān)企業(yè)未來價值方面的信息，當(dāng)會計信息使用者有這方面的需要時，只能借助于其他的學(xué)科或自己的主觀預(yù)測。而引入現(xiàn)值計量屬性就能更多地提供有關(guān)未來現(xiàn)金流量的信息，這對信息使用者來說有時比已實現(xiàn)的利潤更為重要，因為現(xiàn)金流量才是投資者的最終目標(biāo)，從而使財務(wù)會計在面向未來方面大大的前進(jìn)一步。現(xiàn)值計量所提供的未來現(xiàn)金流量可以給財務(wù)管理和管理會計的決策提供有用的信息。

2.1.3 提高財務(wù)人員的理財意識。

現(xiàn)值是未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值，是考慮了資金時間價值的價值量。我國目前的財務(wù)人員很少關(guān)注時間價值，這必然會影響到企業(yè)的日常理財活動，尤其是在通貨膨脹較高、企業(yè)風(fēng)險較大時，會給企業(yè)帶來一定的損失。采用現(xiàn)值計量屬性可以使財務(wù)人員加深對貨幣時間價值的認(rèn)識，提高自身的理財意識和水平。

2.2 我國推行現(xiàn)值計量的障礙

要想在我國現(xiàn)行會計制度和會計準(zhǔn)則中廣泛采用現(xiàn)值計量屬性還不太現(xiàn)實，就其原因主要有以下幾個方面：

2.2.1 現(xiàn)值計量屬性自身存在不足

現(xiàn)值計量屬性的致命缺陷是主觀性強(qiáng)，并因此影響了它的可靠性。在確定某項資產(chǎn)的貼現(xiàn)值時，必須先確定以下四個因素：資產(chǎn)尚可使用年限、某資產(chǎn)可能產(chǎn)生的預(yù)計凈現(xiàn)金流量、凈現(xiàn)金流量流入企業(yè)的具體時間以及折現(xiàn)率。這些因素都存在一定的不確定性，通常只能靠主觀預(yù)計。預(yù)計凈現(xiàn)金流量是多少以及何時流入，很難找到客觀的、令眾人信服方法，因此主觀隨意性可想而知，而且不同的會計人員的主觀估計也會產(chǎn)生很大的差異。另外，由于現(xiàn)金流量事實上都是在未來期間均勻地發(fā)生，而計算現(xiàn)值時預(yù)計凈現(xiàn)金流量又只能按照時點來表述，于是通常只能假設(shè)凈現(xiàn)金流量發(fā)生在期末，從而導(dǎo)致現(xiàn)值偏小。正是由于以上原因，使得那些已經(jīng)在我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中被規(guī)定可以采用現(xiàn)值計量屬性的經(jīng)濟(jì)事項，也多數(shù)停留在理論上，在實際計量中運用很少。

2.2.2 傳統(tǒng)會計與現(xiàn)值計量屬性在某些方面還不能融為一體

現(xiàn)值計量作為一種嘗試與以歷史成本計量為核心的傳統(tǒng)會計的調(diào)和是一個漫長的過程。比如：用現(xiàn)值計量所得的收益與傳統(tǒng)會計收益是不一致的；現(xiàn)行會計原則諸如客觀性原則、歷史成本原則等都不能接納現(xiàn)值計量屬性；現(xiàn)值計量的主觀性導(dǎo)致其不宜用于對外披露的財務(wù)報表。凡此種種都影響現(xiàn)值計量的廣泛運用。

2.2.3 我國會計人員的專業(yè)素養(yǎng)還不足以支撐現(xiàn)值計量屬性的廣泛使用

目前，我國會計人員數(shù)量巨大，層次參差不齊，總體來說知識結(jié)構(gòu)單一，職業(yè)判斷水平較差。大多數(shù)的會計人員只熟悉簡單的會計核算，甚至由于會計分工的原因而只熟悉非常少的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算，而基本上不具有時間價值和風(fēng)險等基本財務(wù)觀念，這就導(dǎo)致對現(xiàn)值計量屬性理解不夠，運用起來自然就難。另外，現(xiàn)值計量屬性需要對未來諸多因素進(jìn)行主觀判斷，對職業(yè)判斷水平的要求較高，但是，我國的現(xiàn)實是很多會計人員這種會計職業(yè)判斷的能力有待提高，這進(jìn)一步增加了現(xiàn)值計量屬性計量結(jié)果的不可靠性?，F(xiàn)值計量屬性在理論上優(yōu)點突出，在實踐中卻困難重重，要想獲得更大的發(fā)展，還應(yīng)該在研究對某項資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行計量時，如何清楚地確定與之相關(guān)的未來現(xiàn)金凈流量，以及如何提高會計人員綜合素質(zhì)等方面進(jìn)一步加強(qiáng)研究。