淺析財務(wù)概念框架的法律地位及構(gòu)建

張　茜

【摘要】 在國際會計趨同的今天，本文從構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的必要性入手，分析了目前我國財務(wù)會計概念框架的法律地位，并針對我國財務(wù)概念框架的構(gòu)建提出了幾點(diǎn)建議。

【關(guān)鍵詞】 財務(wù)會計概念框架 法律地位 邏輯起點(diǎn)

根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的解釋，財務(wù)會計概念框架（CF）是一個由相互聯(lián)系的目標(biāo)和基本概念所

組成的邏輯一致的體系，這個體系能導(dǎo)致前后一致的會計準(zhǔn)則，并指出財務(wù)會計與財務(wù)報表的性質(zhì)、作用和局限性，目的在于指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定與應(yīng)用。在國際會計趨同的今天，各國會計準(zhǔn)則的規(guī)定必須奠定在大致相同的概念基礎(chǔ)之上，概念基礎(chǔ)不一致將給會計準(zhǔn)則和會計國際化帶來諸多障礙。而我國正處在會計準(zhǔn)則建設(shè)和會計理論完善的最佳時期，盡快構(gòu)建和完善財務(wù)會計概念框架已成當(dāng)務(wù)之急。

一、構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的必要性

1、目前我國財務(wù)會計概念框架發(fā)展的現(xiàn)狀

隨著人們對財務(wù)會計概念框架認(rèn)識的不斷加深，作為準(zhǔn)財務(wù)會計概念框架的基本會計準(zhǔn)則的缺失也逐漸顯露出來，如財務(wù)會計的目標(biāo)定位不夠明確，會計原則的內(nèi)涵解釋不夠充分并缺乏科學(xué)性和實(shí)效性等，這些缺陷降低了其對制定具體準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用。在我國，財政部于2004年完成了對會計準(zhǔn)則委員會的重大變革，并建立了全新的工作機(jī)制，其中的會計理論專業(yè)委員會主要負(fù)責(zé)會計概念框架的研究，為構(gòu)建我國的會計概念框架奠定了基礎(chǔ)。

2、我國財務(wù)會計概念框架構(gòu)建的必要性

（1）構(gòu)建財務(wù)會計概念框架是我國會計理論和實(shí)務(wù)發(fā)展的必由之路。財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建應(yīng)該具備一個包括目標(biāo)原則、要素和要求在內(nèi)的邏輯一致的核心系統(tǒng)。它反映會計理論的研究成果、指導(dǎo)會計實(shí)踐，應(yīng)該具有較高的權(quán)威性和穩(wěn)定性。

（2）我國的會計準(zhǔn)則存在缺陷。隨著市場經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，《企業(yè)財務(wù)會計準(zhǔn)則》已經(jīng)不能滿足實(shí)際需要，我國對財務(wù)報表的要求多見于準(zhǔn)則、制度和相關(guān)法規(guī)中，缺乏針對性。其財務(wù)會計概念框架構(gòu)建的基本會計準(zhǔn)則是1993年制定的，與目前具體會計準(zhǔn)則所運(yùn)用的基本概念和原則脫節(jié)。

（3）會計國際化已是大勢所趨，為了增強(qiáng)可比性，作為財務(wù)會計基礎(chǔ)的基本概念和原則應(yīng)該與國際慣例相協(xié)調(diào)。各發(fā)達(dá)國家都已建立了較為完備的財務(wù)會計概念框架，我國也應(yīng)該借鑒其成功經(jīng)驗(yàn)，盡快構(gòu)建起財務(wù)會計基本問題的系統(tǒng)框架，這是我國會計國際化進(jìn)程的重要步驟。

二、財務(wù)會計概念框架的法律地位

在會計國際化的大背景下，構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架乃當(dāng)務(wù)之急，而構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的一個重要問題就是如何確定財務(wù)會計概念框架的法律地位，因?yàn)樗鼘媽?shí)務(wù)有重大影響。

1、我國現(xiàn)行會計法規(guī)體系

改革開放30年間，我國會計法體系的建設(shè)取得了一定的成就，基本形成了以《會計法》為核心的比較完整的會計法規(guī)體系。這個體系大致可以分為三個層次：第一個層次是《會計法》，第二個層次是國務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》等條例，第三個層次是財政部發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度?！稌嫹ā肥俏覈鴷嫻ぷ鞯幕敬蠓?，也是我國企業(yè)會計工作的基本依據(jù)，它在我國會計法規(guī)體系中處于最高層次和核心地位，是其他會計法規(guī)制度的基本依據(jù)，其他會計法規(guī)都必須遵循和符合《會計法》的要求。國務(wù)院制定發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》是對《會計法》中有關(guān)財務(wù)會計報告規(guī)定的細(xì)化。會計準(zhǔn)則是我國會計核算工作的基本規(guī)范，它以《會計法》為指導(dǎo)，同時又是我國會計制度制定的依據(jù)。會計制度是我國企業(yè)會計核算工作的具體規(guī)范，它以《會計法》為依據(jù)，根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，結(jié)合不同企業(yè)的特點(diǎn)和企業(yè)經(jīng)營管理的要求制定。

2、財務(wù)會計概念框架與現(xiàn)行會計法規(guī)體系的關(guān)系

（1）財務(wù)會計概念框架與《會計法》的關(guān)系（如圖1所示）?！稌嫹ā肥钦麄€會計法規(guī)體系中的基本法，它的制定和實(shí)施使我國會計工作步入法制化的軌道，對規(guī)范會計行為、維護(hù)財經(jīng)紀(jì)律、保證會計信息的真實(shí)性、維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序都起著十分重要的作用。

（2）財務(wù)會計概念框架與《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的關(guān)系?！镀髽I(yè)財務(wù)會計報告條例》將《會計法》中有關(guān)財務(wù)會計報告的規(guī)定具體化，它對1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中諸多不盡完善的概念進(jìn)行了修正，對規(guī)范我國的會計工作起到了一定的作用。從法律地位上看，我國的會計管理工作由財政部會計司負(fù)責(zé)，會計準(zhǔn)則和會計制度也由財政部頒布，因此它們都具有法規(guī)的性質(zhì)。未來的財務(wù)會計概念框架由財政部頒布，而《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》是國務(wù)院頒布的，因此財務(wù)會計概念框架的法律地位比《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》低，但是財務(wù)會計概念框架作為會計理論體系的重要組成部分，應(yīng)該保持一定的前瞻性，不能局限于現(xiàn)有《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的規(guī)定。

（3）財務(wù)會計概念框架與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的關(guān)系。前者是制定具體會計準(zhǔn)則所依據(jù)的基本會計規(guī)范，發(fā)揮著類似于西方國家財務(wù)會計概念框架的作用；后者由1992年頒布的基本準(zhǔn)則和1997年起陸續(xù)公布的具體會計準(zhǔn)則兩部分構(gòu)成。首先，我國將會計的基本概念等內(nèi)容歸集到基本準(zhǔn)則之中，并沒有另外單獨(dú)公布財務(wù)會計概念框架。其次，基本準(zhǔn)則雖然適用于我國境內(nèi)的所有企業(yè)，但在實(shí)際運(yùn)行中愈來愈缺乏應(yīng)有的調(diào)整力度。最后，從我國基本準(zhǔn)則的內(nèi)容來看，目前存在著會計信息質(zhì)量特征之間關(guān)系模糊、會計要素定義不夠科學(xué)等問題，因而尚不能完全發(fā)揮指導(dǎo)具體會計準(zhǔn)則制定的作用。

三、財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建

從我國新的基本會計準(zhǔn)則的內(nèi)容來看，我國CF的構(gòu)建有三個特色部分，其中之一是以國際化研究和原則為導(dǎo)向，以會計目標(biāo)和會計環(huán)境為邏輯起點(diǎn)，會計要素以國際標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)。

1、關(guān)于構(gòu)建CF的邏輯起點(diǎn)

目前國際會計研究的通行做法是目標(biāo)導(dǎo)向，以會計目標(biāo)為研究起點(diǎn)，從顯性層面來說也確實(shí)如此。然而，會計目標(biāo)不會憑空產(chǎn)生，它總是依附于特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境而存在。從哲學(xué)角度，環(huán)境決定一切、存在決定一切。無論是會計假設(shè)、會計本質(zhì)，還是會計對象、會計目標(biāo)，都是在一定的社會政治、經(jīng)濟(jì)、文化等環(huán)境下人們對會計現(xiàn)象的一種認(rèn)識，有什么樣的會計環(huán)境就有什么樣的會計目標(biāo)繼而會計理論。因此，財務(wù)會計概念框架構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)應(yīng)是會計環(huán)境。

2、關(guān)于構(gòu)建CF的原則

（1）客觀性與邏輯性相結(jié)合?？陀^性與邏輯性是任何理論體系都應(yīng)遵循的法則?？陀^性是指CF應(yīng)包括盡量多的經(jīng)驗(yàn)內(nèi)容且同時要得到高質(zhì)量的證據(jù)支持。而邏輯性一方面是指對CF的邏輯結(jié)構(gòu)須前后一致、首尾貫通且具備外部相容性；另一方面是指財務(wù)會計概念框架在構(gòu)建時要體現(xiàn)邏輯簡潔、扼要的形式，也就是要遵循“科學(xué)理論的美學(xué)原則”。

（2）系統(tǒng)性與中立性相結(jié)合。在構(gòu)建我國CF時，要從總體上把握應(yīng)包括哪些概念要素、層次劃分以及如何進(jìn)行系統(tǒng)歸類等，盡可能保證概念框架基本內(nèi)容的系統(tǒng)性。同時，CF體系與內(nèi)容的確定應(yīng)站在客觀的角度，考慮整體信息使用者的決策需求，不偏向任何一方，以兼顧其中立性。

（3）歷史性與動態(tài)性相結(jié)合。隨著會計環(huán)境的變化，人們對CF內(nèi)涵與功用認(rèn)識的加深和會計理論研究的深入，CF理論體系也應(yīng)處于動態(tài)發(fā)展中。CF的構(gòu)建思路是由法規(guī)到理論體系。同時，CF理論體系內(nèi)容的調(diào)整必須受到社會歷史的限制，動態(tài)完善不等于主觀隨意，既要體現(xiàn)其內(nèi)在邏輯的外部相容，更要體現(xiàn)其新舊理論的邏輯相容。

3、關(guān)于CF的層次與內(nèi)容的設(shè)定

目前，我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》就其體系而言是比較完整的，基本體現(xiàn)了CF的主體構(gòu)架，CF應(yīng)由以下三個層次構(gòu)成。

（1）第一層次，主要包括財務(wù)會計報告的目標(biāo)、會計對象和會計假設(shè)三項(xiàng)內(nèi)容，其中會計目標(biāo)的確定是關(guān)鍵。我國的會計目標(biāo)至少包含兩種特征：一是會計目標(biāo)的層次性；二是會計目標(biāo)的階段性。依據(jù)目前我國國情，新準(zhǔn)則對當(dāng)前會計目標(biāo)的定位是既反映企業(yè)管理層的受托責(zé)任，又為相關(guān)利益者決策提供信息支持。而構(gòu)建CF體系則應(yīng)注意其理論的超前性，關(guān)于會計目標(biāo)的準(zhǔn)確描述是有待商榷的。

（2）第二層次，主要包括會計要素表述及會計信息質(zhì)量特征。為實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)，會計信息應(yīng)具備規(guī)定的質(zhì)量特征。目前國際上普遍要求企業(yè)編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表和權(quán)益變動表，因此應(yīng)該在概念框架中全面描述諸如資產(chǎn)負(fù)債表要素、損益表要素、現(xiàn)金流量表要素及權(quán)益變動表要素。構(gòu)建新的財務(wù)會計概念框架時，還應(yīng)詳盡清晰地考量如何表述會計信息質(zhì)量特征及其相互關(guān)系。

（3）第三層次，包括會計要素的確認(rèn)、計量、記錄與財務(wù)報告四部分內(nèi)容。根據(jù)確認(rèn)與計量的概念和標(biāo)準(zhǔn)，把產(chǎn)生于過去的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)按照會計要素的定義分類，分別以不同的要素身份及其所屬的賬戶來計量、記錄，并通過會計報表和其他財務(wù)報告等手段，轉(zhuǎn)變?yōu)橛杏玫臅嬓畔笏徒o利益相關(guān)人，這就是財務(wù)會計的最終要求。因此，這一系列的會計處理程序構(gòu)成了財務(wù)會計概念框架的第三層次，也是最終層次。

綜上所述，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和國際會計的逐漸趨同，我國仍需要繼續(xù)完善財務(wù)會計概念框架的建立，使我國的會計工作不斷的發(fā)展。

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（責(zé)任編輯：胡婉君）