我國(guó)管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則若干思考

陳　蓓

提要隨著經(jīng)濟(jì)全球化的到來(lái)，我國(guó)企業(yè)面臨著越來(lái)越激烈的競(jìng)爭(zhēng)。本文針對(duì)我國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未構(gòu)建的現(xiàn)狀，在分析國(guó)外主要發(fā)達(dá)國(guó)家管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容的基礎(chǔ)上，提出我國(guó)管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建目標(biāo)與內(nèi)容框架初步設(shè)想。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；構(gòu)建目標(biāo)；內(nèi)容框架

中圖分類(lèi)號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化的到來(lái)，企業(yè)面臨的將是一個(gè)動(dòng)態(tài)的競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境。在這個(gè)環(huán)境下，企業(yè)的生存與發(fā)展愈來(lái)愈取決于企業(yè)的管理，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已不能滿足企業(yè)更高層次的管理需求，管理會(huì)計(jì)將在企業(yè)的整個(gè)管理過(guò)程中發(fā)揮著愈來(lái)愈重要的作用，本文在分析國(guó)外管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo)與內(nèi)容體系的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，提出了我國(guó)管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框構(gòu)建目標(biāo)與內(nèi)容框架。

一、我國(guó)管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究現(xiàn)狀

我國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究文獻(xiàn)較少，從20世紀(jì)九十年代初，國(guó)內(nèi)一些學(xué)者開(kāi)始了管理會(huì)計(jì)規(guī)范化問(wèn)題的初步探索與研究。從國(guó)內(nèi)研究來(lái)看，主要對(duì)管理會(huì)計(jì)理論的規(guī)范進(jìn)行了相關(guān)的研究，但大部分還是對(duì)國(guó)外管理會(huì)計(jì)規(guī)范的翻版，主要關(guān)注管理會(huì)計(jì)的基本要素的規(guī)范，并未關(guān)注管理會(huì)計(jì)基本活動(dòng)的規(guī)范，也就是說(shuō)涉及管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的研究較少。這也正是我國(guó)遲遲未建立管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原因之一。

二、我國(guó)管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)建目標(biāo)

（一）國(guó)外管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)分析。日本的《成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中指出成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有五個(gè)目的：（1）價(jià)格設(shè)定或制定價(jià)格；（2）提供財(cái)務(wù)報(bào)告；（3）成本管理；（4）預(yù)算編制與預(yù)算控制；（5）制定基本計(jì)劃和決策。

加拿大《準(zhǔn)則》的目的是：（1）評(píng)價(jià)不同的替代方案，并討論每一個(gè)方案的相對(duì)優(yōu)點(diǎn)；（2）在契約性環(huán)境下，進(jìn)行資源交易或做出決策都以成本信息為基礎(chǔ)。美國(guó)《公告》的目的是為解決管理會(huì)計(jì)問(wèn)題提供指導(dǎo)性原則和建立起管理會(huì)計(jì)體系，為管理會(huì)計(jì)師完成其職責(zé)提供權(quán)威性的準(zhǔn)則指南。

（二）我國(guó)管理會(huì)計(jì)的構(gòu)建目標(biāo)。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中會(huì)遇到各種各樣的管理問(wèn)題，例如企業(yè)生產(chǎn)能力決策、定價(jià)決策、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)以及報(bào)告等問(wèn)題，管理會(huì)計(jì)的職責(zé)就是為解決這些問(wèn)題提供服務(wù)。因此，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)首先應(yīng)解決基本管理會(huì)計(jì)問(wèn)題；其次，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)為管理會(huì)計(jì)師履行職責(zé)提供行為指南，在新的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，管理會(huì)計(jì)師必須參與有關(guān)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、銷(xiāo)售和轉(zhuǎn)移過(guò)程的決策。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展，要求拓展管理會(huì)計(jì)師的職能，同時(shí)職能的履行又要求管理會(huì)計(jì)師必須吸收新的知識(shí)和具有戰(zhàn)略管理環(huán)境下所要求的能力；再次，為企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略管理提供方法和工具。我國(guó)應(yīng)當(dāng)引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)的且已被實(shí)踐證明有效的戰(zhàn)略成本管理方法，并將這些方法運(yùn)用到我國(guó)企業(yè)的實(shí)際成本管理當(dāng)中。對(duì)管理會(huì)計(jì)的規(guī)范包括對(duì)企業(yè)行為的規(guī)范，有助于管理會(huì)計(jì)在企業(yè)內(nèi)部管理決策當(dāng)中的真正應(yīng)用，為企業(yè)戰(zhàn)略管理的實(shí)施與執(zhí)行提供方法和工具的規(guī)范；最后，為企業(yè)培育和保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)提供方法和手段。在新環(huán)境下，成本、質(zhì)量和時(shí)間成為企業(yè)創(chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的三個(gè)戰(zhàn)略方面，如何以更低的成本、更優(yōu)的產(chǎn)品和更快的反應(yīng)來(lái)滿足顧客對(duì)產(chǎn)品或服務(wù)的需求，而這需要通過(guò)先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)工具與方法的運(yùn)用來(lái)解決。

總之，筆者認(rèn)為，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)把加拿大和美國(guó)兩者結(jié)合起來(lái)，以解決管理會(huì)計(jì)問(wèn)題和為管理會(huì)計(jì)師履行其職責(zé)提供行為指南為基本目標(biāo)，以為企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略管理和為企業(yè)培育并保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)提供方法與手段為輔助目標(biāo)。只有先解決了企業(yè)的管理會(huì)計(jì)問(wèn)題和建立并規(guī)范管理會(huì)計(jì)師行業(yè)，才能更好地為企業(yè)的高層需要服務(wù)；同時(shí)，也只有基本目標(biāo)實(shí)現(xiàn)了，才能確保更高層目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

三、我國(guó)管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容框架

在明確了我國(guó)管理會(huì)計(jì)的構(gòu)建目標(biāo)之后，如何界定管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所涵蓋的內(nèi)容便成為建立管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所要解決的重要問(wèn)題。

（一）國(guó)外管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容體系分析。首先，就日本、加拿大與美國(guó)的管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容體系做一簡(jiǎn)單分析。日本的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容如下：第一章是成本會(huì)計(jì)的目的及其一般準(zhǔn)則；第二章是實(shí)際成本會(huì)計(jì)；第三章是標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)；第四章是會(huì)計(jì)與成本差異分析；第五章是成本差異會(huì)計(jì)。加拿大的《準(zhǔn)則》分為三個(gè)主要部分：成本計(jì)算準(zhǔn)則、成本應(yīng)用準(zhǔn)則、戰(zhàn)略管理與控制準(zhǔn)則。美國(guó)的《公告》表面上并沒(méi)有明確的結(jié)構(gòu)劃分，但同樣也具有內(nèi)在的邏輯性?！豆妗穼?shí)際上也可以從幾個(gè)方面來(lái)看：1、管理會(huì)計(jì)的基本概念；2、成本的計(jì)量與分?jǐn)偅?、成本管理；4、成本應(yīng)用的工具與方法；5、成本管理與應(yīng)用的組織環(huán)境和技術(shù)環(huán)境；6、管理會(huì)計(jì)師的職責(zé)與教育。

（二）我國(guó)管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)成要素。借鑒加拿大的《準(zhǔn)則》和美國(guó)的《公告》，并結(jié)合我國(guó)的企業(yè)實(shí)際情況和管理會(huì)計(jì)在國(guó)內(nèi)外的最新發(fā)展，筆者認(rèn)為我國(guó)有必要制定管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、規(guī)范或指南，并初步認(rèn)為我國(guó)的管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)包含三部分：1、管理會(huì)計(jì)基本要素的規(guī)范，內(nèi)容應(yīng)含有管理會(huì)計(jì)的含義、目標(biāo)、信息質(zhì)量和一般原則等；2、管理會(huì)計(jì)基本活動(dòng)的規(guī)范，基本活動(dòng)應(yīng)包括成本核算、成本應(yīng)用和戰(zhàn)略管理與控制等；3、管理會(huì)計(jì)職業(yè)與教育，包括管理會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和職業(yè)知識(shí)體系、管理會(huì)計(jì)職業(yè)機(jī)構(gòu)的建立與發(fā)展以及管理會(huì)計(jì)職業(yè)教育等。具體來(lái)說(shuō)：

1、管理會(huì)計(jì)的基本要素。在管理會(huì)計(jì)的基本要素中，筆者選取了幾個(gè)主要要素，如管理會(huì)計(jì)的涵義、管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)、管理會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量和管理會(huì)計(jì)的一般原則。其原因如下：通常只有在對(duì)一種事物有了充分的了解和本質(zhì)的認(rèn)識(shí)之后，人們才可能去重視它。管理會(huì)計(jì)同樣如此，一直以來(lái)，管理會(huì)計(jì)沒(méi)有得到實(shí)務(wù)界的重視，而對(duì)管理會(huì)計(jì)了解不夠充分無(wú)疑是主要原因之一。如果企業(yè)能夠深刻認(rèn)識(shí)到管理會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中的重要作用，那么管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的廣泛推廣就具有很大的可能性。因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，它要求企業(yè)的主動(dòng)性而非政府管理部門(mén)的主動(dòng)性。所以，對(duì)管理會(huì)計(jì)涵義的規(guī)范從實(shí)務(wù)上講是具有重要意義的。

任何行為或活動(dòng)都是有一定目標(biāo)的，管理會(huì)計(jì)行為或活動(dòng)也必然有其目標(biāo)，否則行為或活動(dòng)將是無(wú)效的。我們之所以行為或活動(dòng)，是因?yàn)槲覀兿Ｍ_(dá)到我們所想要的結(jié)果或所期望的成果，而這些正是我們行為或活動(dòng)的目標(biāo)。因此，行為或活動(dòng)與目標(biāo)是不可分割的。為規(guī)范管理會(huì)計(jì)行為或活動(dòng)，明確管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是必要的。管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)內(nèi)部管理提供信息的，所提供信息的質(zhì)量好壞將直接影響到企業(yè)管理決策的正確與否，可能使企業(yè)管理者做出一個(gè)英明決策，為企業(yè)贏得市場(chǎng)機(jī)會(huì)，從而為企業(yè)創(chuàng)造新價(jià)值；反之，也可能使企業(yè)管理者做出一個(gè)錯(cuò)誤的決策，從而使企業(yè)失去或延誤市場(chǎng)機(jī)會(huì)，更嚴(yán)重的是可能使企業(yè)面臨破產(chǎn)。所以，有必要明確對(duì)管理會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。以確?；谛畔⒌臎Q策是正確的、科學(xué)的。

管理會(huì)計(jì)的一般原則也應(yīng)被納入管理會(huì)計(jì)的基本要素之中，任何行為或活動(dòng)都有一定的行為原則和活動(dòng)原則，管理會(huì)計(jì)行為或活動(dòng)同樣也有其相應(yīng)的行為原則和活動(dòng)原則。原則是對(duì)行為的一種規(guī)范或約束，在行為與行為的結(jié)果之間起一種導(dǎo)向的作用，也即引導(dǎo)行為去實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。

2、管理會(huì)計(jì)的基本活動(dòng)。管理會(huì)計(jì)的基本活動(dòng)分為三大類(lèi)：成本計(jì)算、成本應(yīng)用和戰(zhàn)略管理與控制。其中，成本應(yīng)用包括管理決策、戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和管理會(huì)計(jì)報(bào)告；戰(zhàn)略管理主要是戰(zhàn)略成本管理，包括產(chǎn)品質(zhì)量成本管理、顧客成本管理、價(jià)值鏈成本管理和環(huán)境成本管理；戰(zhàn)略控制包括道德控制、內(nèi)部控制和營(yíng)運(yùn)控制。下面就這些要素做簡(jiǎn)單分析：

首先，成本信息是企業(yè)進(jìn)行決策的基礎(chǔ)，也是企業(yè)開(kāi)展各項(xiàng)活動(dòng)的基本信息支持。成本信息的獲得以及信息是否可靠和及時(shí)將由管理會(huì)計(jì)來(lái)解決。通過(guò)成本計(jì)算，企業(yè)管理人員可以獲得用于日常經(jīng)營(yíng)決策的成本信息。管理者也可以利用成本信息進(jìn)行戰(zhàn)略決策。

其次，決策是企業(yè)生存與發(fā)展的靈魂，離開(kāi)決策，企業(yè)就失去了發(fā)展的方向。參與決策是管理會(huì)計(jì)的基本職能之一，這一職能體現(xiàn)為企業(yè)的管理決策活動(dòng)。在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策之外，更重要的是企業(yè)的戰(zhàn)略決策，戰(zhàn)略決策將影響一個(gè)企業(yè)的長(zhǎng)期成長(zhǎng)和生存，如何科學(xué)地進(jìn)行戰(zhàn)略決策是關(guān)系到企業(yè)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)地位的形成和保持的關(guān)鍵，并構(gòu)成戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的重要組成部分。

再次，在波特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論中，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略之一。企業(yè)對(duì)成本的管理并實(shí)現(xiàn)成本的降低是其戰(zhàn)勝競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的策略之一。企業(yè)對(duì)成本的管理就是對(duì)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的管理。因而，如何提供比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手更低成本的產(chǎn)品或服務(wù)是企業(yè)的戰(zhàn)略關(guān)注，而戰(zhàn)略成本管理將企業(yè)的成本降低目標(biāo)與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)相結(jié)合，成為形成企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要管理手段之一。

最后，為保證企業(yè)戰(zhàn)略的有效實(shí)施和實(shí)施目標(biāo)與結(jié)果達(dá)到預(yù)定狀態(tài)，企業(yè)必須建立一定的監(jiān)控戰(zhàn)略執(zhí)行的控制環(huán)境，包括對(duì)組織和組織成員行為的控制。例如：企業(yè)內(nèi)部控制、營(yíng)運(yùn)控制和員工道德行為控制等。

3、管理會(huì)計(jì)職業(yè)與教育。在我國(guó)，雖然一些企業(yè)也設(shè)置了管理會(huì)計(jì)崗位，但往往是一人兼二任，即由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)兼任管理會(huì)計(jì)，所以我國(guó)企業(yè)中并不存在真正的管理會(huì)計(jì)，真正意義的管理會(huì)計(jì)職業(yè)在我國(guó)尚屬空白。為了推動(dòng)我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展與進(jìn)步，有必要規(guī)范我國(guó)的管理會(huì)計(jì)職業(yè)，這其中包括成立專(zhuān)門(mén)的管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或?qū)I(yè)的管理會(huì)計(jì)職業(yè)組織，在企業(yè)內(nèi)部設(shè)置管理會(huì)計(jì)師相應(yīng)的崗位，進(jìn)行與管理會(huì)計(jì)師相關(guān)的職業(yè)培訓(xùn)等。

我國(guó)的管理會(huì)計(jì)教育發(fā)展也比較滯后，遠(yuǎn)不及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教育的發(fā)展。其中，原因之一是市場(chǎng)對(duì)管理會(huì)計(jì)人才的需求不高，從而也導(dǎo)致了高校對(duì)管理會(huì)計(jì)的教育不夠重視。因此，管理會(huì)計(jì)教育的發(fā)展，不僅可以為社會(huì)培養(yǎng)一批優(yōu)秀的管理會(huì)計(jì)人才，而且可以促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的理論研究水平，從而推動(dòng)我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展。在管理會(huì)計(jì)日益重要的今天，我國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)職業(yè)與教育的規(guī)范是勢(shì)在必行的。

（作者單位：馬鋼股份公司）

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