企業(yè)成本會計核算應(yīng)跟上時代步伐

高洪源

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)管理的不斷強化，特別是知識經(jīng)濟(jì)的到來，現(xiàn)行成本核算環(huán)境改變了，成本原理與核算方法已越發(fā)顯現(xiàn)它的不適應(yīng)性，難以跟上知識經(jīng)濟(jì)時代的步伐。

一、現(xiàn)行成本核算體系的不適應(yīng)性

我國進(jìn)行的會計改革對于成本核算來說，只是由完全成本計算法改為制造成本計算法，其他變化不大。具體表現(xiàn)在：

（一）成本核算的內(nèi)容狹窄

1、無形資產(chǎn)的價值沒有進(jìn)入產(chǎn)品成本。既然知識資源已成為生產(chǎn)要素的主要因素，其消耗理應(yīng)為產(chǎn)品成本的構(gòu)成部分。而現(xiàn)行成本核算將無形資產(chǎn)的價值攤?cè)牍芾碣M用，沒有記入產(chǎn)品成本，這顯然不符合知識經(jīng)濟(jì)下成本的內(nèi)涵。因此，如何完整地核算企業(yè)無形資產(chǎn)，并將其價值記入產(chǎn)品成本將是成本核算的緊迫課題。

2、環(huán)保支出未列入成本核算范疇?，F(xiàn)行成本核算并未將環(huán)保支出列入成本范疇。隨著知識經(jīng)濟(jì)社會的到來，企業(yè)追求的將是企業(yè)、社會雙盈效益。因而，環(huán)境成本、自然資源利用也將構(gòu)成成本核算的基本內(nèi)容。

（二）制造費用的分配方法亟待改進(jìn)。傳統(tǒng)的成本會計重視人工成本核算，輕視占產(chǎn)品成本主要部分的原材料核算，在絕大多數(shù)情況下，是以直接人工小時或人工工資數(shù)額為依據(jù)，將制造費用人為地分配到產(chǎn)品成本中去。眾所周知，科學(xué)技術(shù)是不斷發(fā)展進(jìn)步的，高新技術(shù)不斷應(yīng)用到生產(chǎn)中來，越是技術(shù)進(jìn)步，資本有機構(gòu)成越高，生產(chǎn)所需人工越少，相應(yīng)的原材料消耗比重將加大。即使是產(chǎn)品成本計算中的制造費用分配采用在成本中占主導(dǎo)地位的項目為依據(jù)進(jìn)行分配，如勞動密集型產(chǎn)品和服務(wù)以直接工時或直接工資為依據(jù)；設(shè)備先進(jìn)，用人工少，原材料消耗大的工業(yè)產(chǎn)品以原材料消耗為依據(jù)；施工企業(yè)以工程面積為依據(jù)，這些方法只能治標(biāo)不能治本，因為各項分配標(biāo)準(zhǔn)可能因時因地不斷變化。上述現(xiàn)行成本核算體系的不適應(yīng)性表明，成本會計核算已到非改不可的地步。

二、迎接知識經(jīng)濟(jì)，改進(jìn)成本核算

（一）改進(jìn)對無形資產(chǎn)的核算。我國目前財務(wù)會計中，涉及的無形資產(chǎn)僅有專利權(quán)、商標(biāo)、商譽、版權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)和專有技術(shù)，對于自創(chuàng)的無形資產(chǎn)很少單獨進(jìn)行準(zhǔn)確地評價和核算，且對無形資產(chǎn)的價值都在不少于10年的期限內(nèi)平均攤?cè)牍芾碣M用。然而，知識經(jīng)濟(jì)社會中無形資產(chǎn)的內(nèi)容越來越多，范圍越來越廣，且有日益增多之勢。除了以上所列內(nèi)容外，還有公司名稱、企業(yè)品牌、業(yè)務(wù)伙伴、融資關(guān)系、長期顧客、職工的教育狀況、業(yè)務(wù)能力、工作能力以及企業(yè)文化、管理水平和各種有益協(xié)定，等等。這些無形資產(chǎn)已構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)的主體部分，成為企業(yè)經(jīng)濟(jì)增長的決定因素，因而必須改進(jìn)現(xiàn)行的無形資產(chǎn)核算。

1、正確計量各種無形資產(chǎn)，提供完整的核算資料。企業(yè)的無形資產(chǎn)一般有外購、自制和接受投資三種。對于外購的無形資產(chǎn)，應(yīng)以實際支付的價款計價入賬；對于接受投資的無形資產(chǎn)，應(yīng)以評估價值或協(xié)議價值入賬；對于自制的無形資產(chǎn)，則應(yīng)以其研究開發(fā)成本或未來收益的現(xiàn)值計價入賬。

2、將無形資產(chǎn)的價值攤?cè)氘a(chǎn)品成本。知識經(jīng)濟(jì)社會中，有形資產(chǎn)的地位急劇下降，產(chǎn)品成本中知識資源磨損現(xiàn)值所占比重越來越大，如果無形資產(chǎn)還像現(xiàn)行財務(wù)會計那樣核算，則產(chǎn)品成本會嚴(yán)重失真。因而，計算產(chǎn)品成本時，應(yīng)計算四大要素的消耗。對于商譽、企業(yè)品牌、管理方法等，在攤銷時可保留其傳統(tǒng)的核算方法，將其價值攤?cè)牍芾碣M用；對于職工教育狀況、工作能力、業(yè)務(wù)能力等人力資源，應(yīng)攤銷記入成本；對于產(chǎn)品形成產(chǎn)生重大影響的一些技術(shù)、專利等無形資產(chǎn)，則必須攤銷記入產(chǎn)品成本，可增設(shè)技術(shù)、專利、人力資源等成本項目進(jìn)行核算。

3、無形資產(chǎn)實行彈性攤銷期限。知識資源，一方面具有重復(fù)使用的特征；另一方面由于科學(xué)技術(shù)的日新月異，其更新?lián)Q代的速度比較快。因而，應(yīng)適應(yīng)其更新的速度，調(diào)整其攤銷的期間和方法?？梢韵衲壳肮潭ㄙY產(chǎn)加速折舊那樣采用快速攤銷的辦法，也可以適當(dāng)縮短無形資產(chǎn)的攤銷期限。這樣，既能準(zhǔn)確地核算無形資產(chǎn)，又能準(zhǔn)確地進(jìn)行知識產(chǎn)品成本的計算。

（二）增設(shè)反映綠色成本的成本項目。針對我國環(huán)境現(xiàn)狀，應(yīng)在成本項目中增設(shè)反映綠色成本的項目。因為在市場經(jīng)濟(jì)條件下，價值規(guī)律對于社會生態(tài)平衡、環(huán)境保護(hù)、自然資源利用等“無能為力”，從而加劇了我國資源和環(huán)境形勢的惡化。因此，在成本中增設(shè)綠色成本項目，能促進(jìn)企業(yè)增強資源、環(huán)境保護(hù)意識，有利于企業(yè)自身和社會的發(fā)展。此外，聯(lián)合國環(huán)境保護(hù)開發(fā)署多次開展會計問卷調(diào)查，所以世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢也迫切要求我國在成本中反映自然資源耗費指標(biāo)和環(huán)境保護(hù)支出。

（三）改進(jìn)制造費用的分配方法，引入作業(yè)成本法。作業(yè)成本是成本動因上尋找各項費用的分配標(biāo)準(zhǔn)，可以從根本上消除分配標(biāo)準(zhǔn)不科學(xué)的弊端。作業(yè)成本計算是以作業(yè)為核算對象，核算各個作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源，計算出各個作業(yè)的成本，然后按各自最終所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配記入各最終產(chǎn)品，從而計算各種最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。簡言之，作業(yè)成本計算的基本原理就是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。進(jìn)行作業(yè)成本計算的程序和要求為：

1、作業(yè)的劃分。一方面要樹立新的企業(yè)觀，即把企業(yè)看作是最終滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)的集合體，看作是一個由內(nèi)到外的作業(yè)鏈；另一方面企業(yè)的最終產(chǎn)品既是一系列作業(yè)鏈的集體合體，同時又是各個作業(yè)價值的凝集體，即價值鏈的集合體。只有在這種思路下，才能較為準(zhǔn)確地劃出最終產(chǎn)品從設(shè)計到生產(chǎn)，直到最后完工銷售的各項作業(yè)。

2、準(zhǔn)確記錄作業(yè)中心的資源消耗。為計算作業(yè)中心的資源消耗，可以設(shè)置各作業(yè)中心資源耗費明細(xì)賬，在各項生產(chǎn)資源耗費時按各受益對象分別記入各作業(yè)中心，從而計算出各作業(yè)中心的作業(yè)成本，這是正確進(jìn)行作業(yè)成本計算的基礎(chǔ)工作。

3、按照各產(chǎn)品所耗作業(yè)的差別和數(shù)量，將各作業(yè)中心的作業(yè)成本分配記入各最終產(chǎn)品，從而計算出各最終產(chǎn)品的總成本和單位成本。知識經(jīng)濟(jì)社會中，企業(yè)的生產(chǎn)將由以前的生產(chǎn)導(dǎo)向型變?yōu)橄M導(dǎo)向型，生產(chǎn)廠家應(yīng)根據(jù)顧客的不同需要進(jìn)行生產(chǎn)，小批量“單元生產(chǎn)”和特別成本核算分開步法顯得沒有必要。生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間的分配將不再存在。由于適時生產(chǎn)系統(tǒng)、零存貨及顧客化生產(chǎn)的出現(xiàn)，企業(yè)的生產(chǎn)將以小批量的單元生產(chǎn)為主，加之技術(shù)的進(jìn)步，使產(chǎn)品的生產(chǎn)周期大大縮短，從而使產(chǎn)品的生產(chǎn)周期與成本計算期有可能始終一致。當(dāng)生產(chǎn)經(jīng)營周期與成本計算期一致時，生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間的分配將不復(fù)存在。因此，采用作業(yè)成本法可從作業(yè)消耗直至最終產(chǎn)品計算出總成本和單位成本。顯然，采用作業(yè)成本法在作業(yè)的劃分上，全部電腦化有一定的難度，但隨著社會的進(jìn)步、高科技的應(yīng)用、電子計算機的普及，是完全可以做得到的。

（作者單位：中鐵十九局集團(tuán)第一工程有限公司）