新準(zhǔn)則下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法探析

賈　巍

摘要：隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)企業(yè)合并活動(dòng)越來(lái)越頻繁，無(wú)論是合并企業(yè)的類(lèi)型、規(guī)模還是合并采用的方式以及會(huì)計(jì)處理方法都有了很大的發(fā)展。2006年2月15日，財(cái)政部頒發(fā)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法做了完整的規(guī)范，在我國(guó)基本國(guó)情的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)合并；購(gòu)買(mǎi)法；權(quán)益結(jié)合法

中圖分類(lèi)號(hào)：F275.2文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X(2009)11-0175-02

目前，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法主要有購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法，這兩種方法都存在理論上的依據(jù)，但是這兩種方法一直存在爭(zhēng)論。2006年2月15日我國(guó)頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號(hào)——企業(yè)合并》對(duì)我國(guó)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理做了新的規(guī)定，企業(yè)合并分為兩大類(lèi)：對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并實(shí)行權(quán)益結(jié)合法，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并實(shí)行購(gòu)買(mǎi)法。本文將對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行探討。

一、購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法比較研究

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了權(quán)益結(jié)合法，而我國(guó)在現(xiàn)有國(guó)情的基礎(chǔ)上，仍然保留了權(quán)益結(jié)合法，并規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。購(gòu)買(mǎi)法以及權(quán)益結(jié)合法兩種會(huì)計(jì)處理方法是不同的：

第一，購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同，它們分別建立在不同的會(huì)計(jì)假設(shè)基礎(chǔ)上，購(gòu)買(mǎi)法建立在非持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，反映被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的資產(chǎn)以及負(fù)債。權(quán)益結(jié)合法以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)為基礎(chǔ)，計(jì)價(jià)基礎(chǔ)為賬面價(jià)值，購(gòu)買(mǎi)法下。成本同被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的凈資產(chǎn)之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)，而權(quán)益結(jié)合法下不確認(rèn)商譽(yù)。

第二，購(gòu)買(mǎi)法以及權(quán)益結(jié)合法對(duì)被合并企業(yè)合并前的凈利潤(rùn)的處理方法不同。在購(gòu)買(mǎi)法下。被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)不包括在合并后企業(yè)的利潤(rùn)表中，而在權(quán)益結(jié)合法下，合并后企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)表中包括被合并企業(yè)全年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。

第三，購(gòu)買(mǎi)法以及權(quán)益結(jié)合法對(duì)留存收益的會(huì)計(jì)處理不同。購(gòu)買(mǎi)法下，被合并企業(yè)在合并前的留存收益不包括在合并后企業(yè)的留存收益中。而在權(quán)益結(jié)合法下，參與合并的企業(yè)屬于同一控制下的企業(yè)，因此，被合并企業(yè)在合并前的留存收益就是合并后企業(yè)留存收益的一部分。

第四，購(gòu)買(mǎi)法以及權(quán)益結(jié)合法對(duì)合并費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法不同。購(gòu)買(mǎi)法把企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的直接費(fèi)用計(jì)人購(gòu)買(mǎi)成本或者調(diào)節(jié)資本公積，而權(quán)益結(jié)合法下把合并發(fā)生的費(fèi)用全部計(jì)入合并當(dāng)年的費(fèi)用當(dāng)中。

第五，購(gòu)買(mǎi)法以及權(quán)益結(jié)合法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響不同。購(gòu)買(mǎi)法下計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是公允價(jià)值，權(quán)益結(jié)合法是按照賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，一般情況下被合并企業(yè)的公允價(jià)值要高于賬面價(jià)值，因此，一般情況下購(gòu)買(mǎi)法下企業(yè)合并后的資產(chǎn)大于權(quán)益結(jié)合法下企業(yè)合并的資產(chǎn)。

二、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)用過(guò)程中存在的問(wèn)題

2006年2月15日，我國(guó)頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我國(guó)現(xiàn)有國(guó)情的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法做了嚴(yán)格的規(guī)定，對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法，但是兩種會(huì)計(jì)處理方法在應(yīng)用中仍然存在問(wèn)題：

(一)權(quán)益結(jié)合法在應(yīng)用過(guò)程中存在的問(wèn)題

首先，權(quán)益結(jié)合法所要求的分不清購(gòu)買(mǎi)方的企業(yè)合并在現(xiàn)實(shí)中很少存在，因?yàn)樵诖蠖鄶?shù)情況下，股權(quán)交換合并都會(huì)有主合并企業(yè)，合并后占股東多數(shù)的一方支配購(gòu)并后的企業(yè)實(shí)體，即便兩個(gè)實(shí)力相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)進(jìn)行真正的股權(quán)聯(lián)營(yíng)，這種情況下采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)更加恰當(dāng)，因?yàn)樵谶@種情況下并非分不清購(gòu)買(mǎi)方的企業(yè)合并，可以認(rèn)為產(chǎn)生新的經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)實(shí)體。其次，權(quán)益結(jié)合法強(qiáng)調(diào)它所反映的只是一種權(quán)益聯(lián)營(yíng)的情況，交換中所確定的交換比率是參照參與合并企業(yè)各自?xún)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值確定的，由此可見(jiàn)，企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)同采用現(xiàn)金、其他資產(chǎn)、債務(wù)或者股票等對(duì)價(jià)形式無(wú)關(guān)，從理論上來(lái)講，權(quán)益結(jié)合法按照賬面價(jià)值反映取得的凈資產(chǎn)也是有缺陷的。再次，權(quán)益結(jié)合法往往成為企業(yè)期末優(yōu)化業(yè)績(jī)的手段。我國(guó)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益結(jié)合法下的企業(yè)合并，合并的利潤(rùn)表不僅要包括合并后的利潤(rùn)，而且要包括被合并企業(yè)合并前所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。這樣，權(quán)益結(jié)合法很有可能成為企業(yè)期末操縱利潤(rùn)、優(yōu)化業(yè)績(jī)的手段，企業(yè)有可能在年底為了美化企業(yè)自身業(yè)績(jī)，大規(guī)模進(jìn)行合并，將當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)較好的企業(yè)利潤(rùn)帶人上市公司報(bào)表中，準(zhǔn)則雖然對(duì)權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行了規(guī)定，但不一定會(huì)規(guī)定的那么詳盡，并不能完全控制利潤(rùn)操縱行為，只是要求在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，對(duì)于被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)在利潤(rùn)表中，單列一項(xiàng)進(jìn)行反映，來(lái)幫助使用者了解會(huì)計(jì)信息，但是這種操縱利潤(rùn)的手段仍然是存在的。

(二)購(gòu)買(mǎi)法在應(yīng)用過(guò)程中存在的問(wèn)題

目前，國(guó)際上通行的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法是購(gòu)買(mǎi)法，而購(gòu)買(mǎi)法下兩個(gè)非常重要的方面就是公允價(jià)值以及商譽(yù)。公允價(jià)值和商譽(yù)在應(yīng)用過(guò)程中仍然存在著問(wèn)題，首先，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值難以確定，會(huì)計(jì)信息的可靠性比較差，這往往能夠成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段。目前，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展仍然處于比較低的水平，整個(gè)市場(chǎng)目前尚無(wú)法準(zhǔn)確提供各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，企業(yè)可以利用重估支付對(duì)價(jià)資產(chǎn)的價(jià)值，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可以直接將公允價(jià)值以及賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，從而提高利潤(rùn)，另外，企業(yè)也可以利用公允價(jià)值，大幅度壓低購(gòu)入資產(chǎn)的重估價(jià)值，這樣就可以為合并后創(chuàng)造更大的盈利空間，或者企業(yè)可以通過(guò)高估被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的負(fù)債，在合并以后予以轉(zhuǎn)回，沖減經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，為企業(yè)創(chuàng)造盈利，也可以在被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)合并前計(jì)提巨額損失準(zhǔn)備，合并以后再予以轉(zhuǎn)回，或者不用轉(zhuǎn)回，這都是企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段，在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不太發(fā)達(dá)的今天，公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的可靠性相對(duì)較弱，在可靠性、相關(guān)性方面仍然存在一定問(wèn)題。其次，就是合并商譽(yù)的確定以及減值測(cè)試方面的問(wèn)題。購(gòu)買(mǎi)法下購(gòu)買(mǎi)價(jià)格與所占被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額就是合并商譽(yù)。然而，仍然存在一個(gè)問(wèn)題，換股合并下購(gòu)并企業(yè)換出股票的價(jià)值難以確定，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值也就并不準(zhǔn)確，因此，合并商譽(yù)的數(shù)額未必準(zhǔn)確。而且即使合并商譽(yù)可以確定，我國(guó)新會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，可是商譽(yù)的價(jià)值具有很大的波動(dòng)性，很難反映商譽(yù)的真實(shí)情況，企業(yè)也有可能通過(guò)對(duì)商譽(yù)的調(diào)整來(lái)操縱利潤(rùn)，這也是商譽(yù)自身存在不可操縱的特點(diǎn)，也是企業(yè)可以用來(lái)操縱利潤(rùn)的特點(diǎn)。

三、解決我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法存在問(wèn)題的對(duì)策

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了規(guī)定。同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法，兩種會(huì)計(jì)處理方法在應(yīng)用過(guò)程中仍然存在問(wèn)題，應(yīng)該在應(yīng)用過(guò)程中采取措施積極解決：

(一)要積極采取措施限制權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)的濫用

國(guó)際上一般通用購(gòu)買(mǎi)法，而我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展仍然不足，因此，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，但權(quán)益結(jié)合法仍然存在很多問(wèn)題。因此，應(yīng)該進(jìn)

一步完善合并會(huì)計(jì)規(guī)范體系，對(duì)權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用予以限制：首先，由于“同一控制下的企業(yè)合并”的判斷難免要依賴(lài)于主觀因素，因此，為了減少人為操縱利潤(rùn)的空間。要確定一些具體的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)限制條件對(duì)權(quán)益結(jié)合法予以限制，例如，對(duì)于國(guó)家或政府在合并中起了決定作用的企業(yè)合并，可以視為同一控制下的企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法，而對(duì)于參與合并企業(yè)本身在合并中起決定性作用并且基本上通過(guò)市場(chǎng)方式實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，可以根據(jù)會(huì)計(jì)原則，采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行處理。另外，也可以參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22條對(duì)權(quán)益結(jié)合法的限制而對(duì)我國(guó)的權(quán)益結(jié)合法確定具體的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)以及限制條件，從而保證權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)的順利運(yùn)用。其次，權(quán)益結(jié)合法的使用會(huì)給企業(yè)留下利潤(rùn)操縱的空間，被合并企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值以及賬面價(jià)值的差額通過(guò)資產(chǎn)的出售可以轉(zhuǎn)化為利潤(rùn)，因此，對(duì)于被合并企業(yè)的資產(chǎn)可以分類(lèi)別對(duì)出售時(shí)間進(jìn)行限制，嚴(yán)格限定股權(quán)結(jié)合法下合并后被合并企業(yè)的資產(chǎn)出售。最后，必須更好地發(fā)揮相關(guān)監(jiān)管部門(mén)的作用，形成有效的監(jiān)督機(jī)制，保證權(quán)益結(jié)合法不被濫用。規(guī)范權(quán)益結(jié)合法不能僅僅靠會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用，還需要公司法、證券法等相關(guān)法規(guī)的規(guī)范，從而保證權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)的順利運(yùn)用。

(二)為公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用創(chuàng)造良好的環(huán)境

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，一項(xiàng)重要的變化就是公允價(jià)值的應(yīng)用，在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不很發(fā)達(dá)的今天，公允價(jià)值往往會(huì)成為上市公司管理層蓄意造假、操縱利潤(rùn)的工具，上市公司管理層往往會(huì)從自身利益出發(fā)，選擇適合自身利益的公允價(jià)值，而商譽(yù)同公允價(jià)值往往存在很大的關(guān)系，公允價(jià)值和商譽(yù)往往成為公司操縱利潤(rùn)的兩大利器。因此。為了避免管理層操縱利潤(rùn)，必須合理確定公允價(jià)值。評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)水平、專(zhuān)業(yè)能力的高低直接影響著公允價(jià)值的準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，而且公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制也關(guān)系著公允價(jià)值的準(zhǔn)確性。在對(duì)于公允價(jià)值方面，要制定嚴(yán)格的測(cè)定方法。制定完善的監(jiān)督管理體系，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，完善公司治理結(jié)構(gòu)，而且要加強(qiáng)商譽(yù)信息管理力度，新的合并商譽(yù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于公允價(jià)值的應(yīng)用，存在一定的人為可控因素，尤其是對(duì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)，其不確定性大大增加了利潤(rùn)操縱的空間。因此，需要加強(qiáng)商譽(yù)信息監(jiān)督管理力度。制定更加嚴(yán)格的規(guī)范準(zhǔn)則的監(jiān)督體系，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠，保證市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)、健康發(fā)展。