新準(zhǔn)則下企業(yè)合并會計(jì)處理方法探析

賈　巍

摘要：隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國企業(yè)合并活動(dòng)越來越頻繁，無論是合并企業(yè)的類型、規(guī)模還是合并采用的方式以及會計(jì)處理方法都有了很大的發(fā)展。2006年2月15日，財(cái)政部頒發(fā)了新會計(jì)準(zhǔn)則，對企業(yè)合并的會計(jì)處理方法做了完整的規(guī)范，在我國基本國情的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)了與國家會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

關(guān)鍵詞：新會計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)合并；購買法；權(quán)益結(jié)合法

中圖分類號：F275.2文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X(2009)11-0175-02

目前，企業(yè)合并的會計(jì)處理方法主要有購買法和權(quán)益結(jié)合法，這兩種方法都存在理論上的依據(jù)，但是這兩種方法一直存在爭論。2006年2月15日我國頒布了新會計(jì)準(zhǔn)則，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則20號——企業(yè)合并》對我國企業(yè)合并的會計(jì)處理做了新的規(guī)定，企業(yè)合并分為兩大類：對于同一控制下的企業(yè)合并實(shí)行權(quán)益結(jié)合法，對于非同一控制下的企業(yè)合并實(shí)行購買法。本文將對新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并會計(jì)處理方法進(jìn)行探討。

一、購買法和權(quán)益結(jié)合法比較研究

國際會計(jì)準(zhǔn)則取消了權(quán)益結(jié)合法，而我國在現(xiàn)有國情的基礎(chǔ)上，仍然保留了權(quán)益結(jié)合法，并規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。購買法以及權(quán)益結(jié)合法兩種會計(jì)處理方法是不同的：

第一，購買法和權(quán)益結(jié)合法的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同，它們分別建立在不同的會計(jì)假設(shè)基礎(chǔ)上，購買法建立在非持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，反映被購買企業(yè)的資產(chǎn)以及負(fù)債。權(quán)益結(jié)合法以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)，計(jì)價(jià)基礎(chǔ)為賬面價(jià)值，購買法下。成本同被購買企業(yè)的凈資產(chǎn)之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)，而權(quán)益結(jié)合法下不確認(rèn)商譽(yù)。

第二，購買法以及權(quán)益結(jié)合法對被合并企業(yè)合并前的凈利潤的處理方法不同。在購買法下。被購買企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤不包括在合并后企業(yè)的利潤表中，而在權(quán)益結(jié)合法下，合并后企業(yè)當(dāng)年的利潤表中包括被合并企業(yè)全年實(shí)現(xiàn)的凈利潤。

第三，購買法以及權(quán)益結(jié)合法對留存收益的會計(jì)處理不同。購買法下，被合并企業(yè)在合并前的留存收益不包括在合并后企業(yè)的留存收益中。而在權(quán)益結(jié)合法下，參與合并的企業(yè)屬于同一控制下的企業(yè)，因此，被合并企業(yè)在合并前的留存收益就是合并后企業(yè)留存收益的一部分。

第四，購買法以及權(quán)益結(jié)合法對合并費(fèi)用的會計(jì)處理方法不同。購買法把企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的直接費(fèi)用計(jì)人購買成本或者調(diào)節(jié)資本公積，而權(quán)益結(jié)合法下把合并發(fā)生的費(fèi)用全部計(jì)入合并當(dāng)年的費(fèi)用當(dāng)中。

第五，購買法以及權(quán)益結(jié)合法對會計(jì)報(bào)表的影響不同。購買法下計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是公允價(jià)值，權(quán)益結(jié)合法是按照賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，一般情況下被合并企業(yè)的公允價(jià)值要高于賬面價(jià)值，因此，一般情況下購買法下企業(yè)合并后的資產(chǎn)大于權(quán)益結(jié)合法下企業(yè)合并的資產(chǎn)。

二、我國企業(yè)合并會計(jì)處理方法應(yīng)用過程中存在的問題

2006年2月15日，我國頒布了新會計(jì)準(zhǔn)則，在國際會計(jì)準(zhǔn)則以及我國現(xiàn)有國情的基礎(chǔ)上，對企業(yè)合并的會計(jì)處理方法做了嚴(yán)格的規(guī)定，對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，但是兩種會計(jì)處理方法在應(yīng)用中仍然存在問題：

(一)權(quán)益結(jié)合法在應(yīng)用過程中存在的問題

首先，權(quán)益結(jié)合法所要求的分不清購買方的企業(yè)合并在現(xiàn)實(shí)中很少存在，因?yàn)樵诖蠖鄶?shù)情況下，股權(quán)交換合并都會有主合并企業(yè)，合并后占股東多數(shù)的一方支配購并后的企業(yè)實(shí)體，即便兩個(gè)實(shí)力相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)進(jìn)行真正的股權(quán)聯(lián)營，這種情況下采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)更加恰當(dāng)，因?yàn)樵谶@種情況下并非分不清購買方的企業(yè)合并，可以認(rèn)為產(chǎn)生新的經(jīng)濟(jì)會計(jì)實(shí)體。其次，權(quán)益結(jié)合法強(qiáng)調(diào)它所反映的只是一種權(quán)益聯(lián)營的情況，交換中所確定的交換比率是參照參與合并企業(yè)各自凈資產(chǎn)公允價(jià)值確定的，由此可見，企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)同采用現(xiàn)金、其他資產(chǎn)、債務(wù)或者股票等對價(jià)形式無關(guān)，從理論上來講，權(quán)益結(jié)合法按照賬面價(jià)值反映取得的凈資產(chǎn)也是有缺陷的。再次，權(quán)益結(jié)合法往往成為企業(yè)期末優(yōu)化業(yè)績的手段。我國合并會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益結(jié)合法下的企業(yè)合并，合并的利潤表不僅要包括合并后的利潤，而且要包括被合并企業(yè)合并前所實(shí)現(xiàn)的利潤。這樣，權(quán)益結(jié)合法很有可能成為企業(yè)期末操縱利潤、優(yōu)化業(yè)績的手段，企業(yè)有可能在年底為了美化企業(yè)自身業(yè)績，大規(guī)模進(jìn)行合并，將當(dāng)年度經(jīng)營較好的企業(yè)利潤帶人上市公司報(bào)表中，準(zhǔn)則雖然對權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行了規(guī)定，但不一定會規(guī)定的那么詳盡，并不能完全控制利潤操縱行為，只是要求在編制合并利潤表時(shí)，對于被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的凈利潤在利潤表中，單列一項(xiàng)進(jìn)行反映，來幫助使用者了解會計(jì)信息，但是這種操縱利潤的手段仍然是存在的。

(二)購買法在應(yīng)用過程中存在的問題

目前，國際上通行的企業(yè)合并的會計(jì)處理方法是購買法，而購買法下兩個(gè)非常重要的方面就是公允價(jià)值以及商譽(yù)。公允價(jià)值和商譽(yù)在應(yīng)用過程中仍然存在著問題，首先，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值難以確定，會計(jì)信息的可靠性比較差，這往往能夠成為企業(yè)操縱利潤的手段。目前，我國的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展仍然處于比較低的水平，整個(gè)市場目前尚無法準(zhǔn)確提供各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，企業(yè)可以利用重估支付對價(jià)資產(chǎn)的價(jià)值，購買企業(yè)可以直接將公允價(jià)值以及賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，從而提高利潤，另外，企業(yè)也可以利用公允價(jià)值，大幅度壓低購入資產(chǎn)的重估價(jià)值，這樣就可以為合并后創(chuàng)造更大的盈利空間，或者企業(yè)可以通過高估被購買企業(yè)的負(fù)債，在合并以后予以轉(zhuǎn)回，沖減經(jīng)營費(fèi)用，為企業(yè)創(chuàng)造盈利，也可以在被購買企業(yè)合并前計(jì)提巨額損失準(zhǔn)備，合并以后再予以轉(zhuǎn)回，或者不用轉(zhuǎn)回，這都是企業(yè)操縱利潤的手段，在我國市場經(jīng)濟(jì)不太發(fā)達(dá)的今天，公允價(jià)值會計(jì)信息的可靠性相對較弱，在可靠性、相關(guān)性方面仍然存在一定問題。其次，就是合并商譽(yù)的確定以及減值測試方面的問題。購買法下購買價(jià)格與所占被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額就是合并商譽(yù)。然而，仍然存在一個(gè)問題，換股合并下購并企業(yè)換出股票的價(jià)值難以確定，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值也就并不準(zhǔn)確，因此，合并商譽(yù)的數(shù)額未必準(zhǔn)確。而且即使合并商譽(yù)可以確定，我國新會計(jì)制度規(guī)定對合并商譽(yù)進(jìn)行減值測試，可是商譽(yù)的價(jià)值具有很大的波動(dòng)性，很難反映商譽(yù)的真實(shí)情況，企業(yè)也有可能通過對商譽(yù)的調(diào)整來操縱利潤，這也是商譽(yù)自身存在不可操縱的特點(diǎn)，也是企業(yè)可以用來操縱利潤的特點(diǎn)。

三、解決我國企業(yè)合并會計(jì)處理方法存在問題的對策

我國新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)合并會計(jì)處理方法進(jìn)行了規(guī)定。同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，兩種會計(jì)處理方法在應(yīng)用過程中仍然存在問題，應(yīng)該在應(yīng)用過程中采取措施積極解決：

(一)要積極采取措施限制權(quán)益結(jié)合法在我國的濫用

國際上一般通用購買法，而我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展仍然不足，因此，我國新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，但權(quán)益結(jié)合法仍然存在很多問題。因此，應(yīng)該進(jìn)

一步完善合并會計(jì)規(guī)范體系，對權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用予以限制：首先，由于“同一控制下的企業(yè)合并”的判斷難免要依賴于主觀因素，因此，為了減少人為操縱利潤的空間。要確定一些具體的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)限制條件對權(quán)益結(jié)合法予以限制，例如，對于國家或政府在合并中起了決定作用的企業(yè)合并，可以視為同一控制下的企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法，而對于參與合并企業(yè)本身在合并中起決定性作用并且基本上通過市場方式實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，可以根據(jù)會計(jì)原則，采用購買法進(jìn)行處理。另外，也可以參考國際會計(jì)準(zhǔn)則第22條對權(quán)益結(jié)合法的限制而對我國的權(quán)益結(jié)合法確定具體的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)以及限制條件，從而保證權(quán)益結(jié)合法在我國的順利運(yùn)用。其次，權(quán)益結(jié)合法的使用會給企業(yè)留下利潤操縱的空間，被合并企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值以及賬面價(jià)值的差額通過資產(chǎn)的出售可以轉(zhuǎn)化為利潤，因此，對于被合并企業(yè)的資產(chǎn)可以分類別對出售時(shí)間進(jìn)行限制，嚴(yán)格限定股權(quán)結(jié)合法下合并后被合并企業(yè)的資產(chǎn)出售。最后，必須更好地發(fā)揮相關(guān)監(jiān)管部門的作用，形成有效的監(jiān)督機(jī)制，保證權(quán)益結(jié)合法不被濫用。規(guī)范權(quán)益結(jié)合法不能僅僅靠會計(jì)準(zhǔn)則的作用，還需要公司法、證券法等相關(guān)法規(guī)的規(guī)范，從而保證權(quán)益結(jié)合法在我國的順利運(yùn)用。

(二)為公允價(jià)值在我國的應(yīng)用創(chuàng)造良好的環(huán)境

在新會計(jì)準(zhǔn)則中，一項(xiàng)重要的變化就是公允價(jià)值的應(yīng)用，在我國市場經(jīng)濟(jì)不很發(fā)達(dá)的今天，公允價(jià)值往往會成為上市公司管理層蓄意造假、操縱利潤的工具，上市公司管理層往往會從自身利益出發(fā)，選擇適合自身利益的公允價(jià)值，而商譽(yù)同公允價(jià)值往往存在很大的關(guān)系，公允價(jià)值和商譽(yù)往往成為公司操縱利潤的兩大利器。因此。為了避免管理層操縱利潤，必須合理確定公允價(jià)值。評價(jià)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)水平、專業(yè)能力的高低直接影響著公允價(jià)值的準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響到會計(jì)信息質(zhì)量，而且公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制也關(guān)系著公允價(jià)值的準(zhǔn)確性。在對于公允價(jià)值方面，要制定嚴(yán)格的測定方法。制定完善的監(jiān)督管理體系，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，完善公司治理結(jié)構(gòu)，而且要加強(qiáng)商譽(yù)信息管理力度，新的合并商譽(yù)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則，對于公允價(jià)值的應(yīng)用，存在一定的人為可控因素，尤其是對現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)，其不確定性大大增加了利潤操縱的空間。因此，需要加強(qiáng)商譽(yù)信息監(jiān)督管理力度。制定更加嚴(yán)格的規(guī)范準(zhǔn)則的監(jiān)督體系，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，保證會計(jì)信息的真實(shí)、可靠，保證市場經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)、健康發(fā)展。