論公允價值在資產(chǎn)計量中的運用

戴建紅　楊燕紅

【摘要】我國的新會計準則引入了公允價值，這一方式既符合國際會計計量的發(fā)展趨勢，也適應(yīng)了我國經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求。本文基于公允價值的內(nèi)涵及其產(chǎn)生和發(fā)展，對新會計準則中公允價值在資產(chǎn)計量中的運用進行了分析，并指出了應(yīng)用公允價值計量中應(yīng)注意的問題。

【關(guān)鍵詞】公允價值；資產(chǎn)計量；運用

公允價值作為一種新的計量方式，源于20世紀80年代。隨著資本市場的日益發(fā)達，金融工具及衍生工具的大量涌現(xiàn)，公允價值計量在國外已得到廣泛的應(yīng)用，并逐步成為國際會計的發(fā)展趨勢。20世紀90年代以來，隨著衍生金融工具的大量產(chǎn)生，人們?nèi)找骊P(guān)注對企業(yè)商譽、衍生金融工具等資產(chǎn)和負債的確認與計量。公允價值因其潛在的高度相關(guān)性，受到了人們的高度重視。

一、公允價值的內(nèi)涵

根據(jù)美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）于2006年9月正式發(fā)布的《美國財務(wù)會計準則第157號——公允價值計量》，公允價值的定義為：報告實體所在市場的參與者之間進行的有序交易中出售一項資產(chǎn)所收到的價格或轉(zhuǎn)移一項負債所支出的價格。國際會計準則委員會（IASC）對公允價值的定義為：公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。英國的會計準則委員會（ASB）將其定義為：公允價值是熟悉情況并愿意的雙方在公平交易而不是強迫或清算銷售中能夠交換資產(chǎn)或負債的金額。我國新會計準則對公允價值的定義為：資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。

從以上定義可以看出，公允價值既需要反映交易和事項內(nèi)含的公允的價格，而且兼具可靠性、相關(guān)性的信息質(zhì)量特征。公允價值具有公允性的本質(zhì)特征，同時還具有以下特點：

（一）公允價值對象的全面性

公允價值是資產(chǎn)或負債的公允價值，即資產(chǎn)有公允價值，負債同樣有公允價值。

（二）公允價值計量的動態(tài)性

公允價值計量具有一定的時空轉(zhuǎn)換性，隨著時間和空間環(huán)境的變化，公允價格也可能發(fā)生變化。

（三）公允價值計量的不可加性

在歷史成本會計下，根據(jù)定義，資源Ａ和Ｂ合在一起的歷史成本就是A的歷史成本與B的歷史成本之和（井尻雄士，1975）。但在公允價值會計中通常沒有這種可加性，整體的價值不一定等于各部分價值之和。缺乏可加性意味著各資源必須被多次評估，以得到一個恰當(dāng)?shù)脑u價。

（四）交易的預(yù)期性

交易代表的是市場共同的期望或評價，而非特定個體的期望或評價。

二、公允價值在資產(chǎn)計量中的運用

（一）在投資性房地產(chǎn)中的運用

《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式，只有在滿足特定條件的情況下才可以采用公允價值模式。采用公允價值模式計量的， 應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；2.企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。

在采用公允價值模式計量下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“投資性房地產(chǎn)”科目下設(shè)置“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目，按照外購的土地使用權(quán)和建筑物發(fā)生的實際成本，計入“投資性房地產(chǎn)——成本”科目。投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不計提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日的公允價值計量。資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額作相反的賬務(wù)處理。

（二）在金融資產(chǎn)中的運用

金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認時劃分為下列4類：第一是以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；第二是持有至到期投資；第三是貸款和應(yīng)收款項；第四是可供出售金融資產(chǎn)。涉及公允價值的只有以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。

1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

企業(yè)對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理，應(yīng)著重于該金融資產(chǎn)與金融市場的緊密結(jié)合性，反映該類金融資產(chǎn)相關(guān)市場變量變化對其價值的影響及其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。

以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)在初始確認時，應(yīng)按公允價值計量，按確認的初始成本（支付的價款扣除相關(guān)稅費），借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按發(fā)生的相關(guān)稅費，借記“投資收益”科目；按支付的全部款項，貸記“銀行存款”等科目。

以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)應(yīng)采用公允價值對其進行后續(xù)計量，資產(chǎn)負債表日，金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生增加，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”；金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生減少時作相反的賬務(wù)處理。處置該金融資產(chǎn)時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。

2.可供出售金融資產(chǎn)。

可供出售金融資產(chǎn)的會計處理與以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理有類似之處，但也有不同。具體而言：（1）初始確認時，都應(yīng)按公允價值計量，但對于可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應(yīng)計入初始入賬金額；（2）資產(chǎn)負債表日，都應(yīng)按公允價值計量，但對于可供出售金融資產(chǎn)，公允價值變動不計入當(dāng)期損益，而通常應(yīng)計入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）。

（三）在非同一控制下的企業(yè)合并中的運用

根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應(yīng)在購買日按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。即一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值；通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和；購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。

具體來說，非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目；按支付合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對價的，應(yīng)按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。

（四）在債務(wù)重組中的運用

《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定：債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。

1.債務(wù)人的賬務(wù)處理。

以現(xiàn)金償還債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債務(wù)重組的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額確認為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益的“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額確認為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益的“營業(yè)外收入——債務(wù)重組得利”；轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益的“營業(yè)外收入——處置非現(xiàn)金資產(chǎn)利得”、“營業(yè)外支出——處置非現(xiàn)金資產(chǎn)損失”等科目。債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的過程中發(fā)生的稅費直接計入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。

將債務(wù)轉(zhuǎn)增資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收支）。

修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。

2.債權(quán)人的賬務(wù)處理。

以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)賬面價值與收到現(xiàn)金之間的差額確認為債務(wù)重組損失，作為營業(yè)外支出，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)先將該差額沖減已計提的減值準備，沖減后仍有損失的，計入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”；沖減后減值準備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組的賬面價值與受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組損失，作為營業(yè)外支出，計入當(dāng)期損益。

將債務(wù)轉(zhuǎn)增資本的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額，先沖減已提取的減值準備，減值準備不足沖減的部分，或未提減值準備的，將該差額確認為債務(wù)重組損失。同時，債權(quán)人應(yīng)將因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按公允價值計量。發(fā)生的相關(guān)稅費分別按照長期股權(quán)投資或者金融工具確認和計量的規(guī)定進行處理。

修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債權(quán)的賬面價值與重組后債權(quán)賬面價值之間的差額確認為債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益。如果債權(quán)人已對該項債權(quán)計提了減值準備，應(yīng)當(dāng)首先沖減已計提的減值準備。

（五）在非貨幣性資產(chǎn)交換中的運用

根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。

根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：1.該項交換具有

商業(yè)實質(zhì)。2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。一般情況下，滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：1.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，按照公允價值確認銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。在以公允價值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，支付補價方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。收到補價方，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)所放棄對價的一部分；對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)的一部分。

三、應(yīng)用公允價值計量應(yīng)注意的問題

（一）應(yīng)與歷史成本計量相結(jié)合

我國當(dāng)前市場經(jīng)濟尚未完全形成，不可能將所有的會計要素或會計事項都統(tǒng)一按公允價值進行計量，公允價值計量不可能脫離了歷史成本而單獨存在。長期以來，在我國歷史成本計量占據(jù)主要地位，推行公允價值更應(yīng)以歷史成本計量為基礎(chǔ)。尤其在我國會計信息失真嚴重的背景下，更不可能大規(guī)模、大范圍運用公允價值。今后的發(fā)展趨勢是，在相當(dāng)長的時間內(nèi)歷史成本和公允價值將同時共存。

（二）規(guī)范和健全各種公開市場

規(guī)范健全各種公開市場，以便取得確定公允價值的相關(guān)信息，大力加強市場經(jīng)濟建設(shè)，健全生產(chǎn)資料市場和資本市場，努力提供公允價值計量核心所要求的公平交易的環(huán)境，為企業(yè)提供實物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值信息，并縮小會計利潤的操縱空間。

（三）完善法制環(huán)境，加大對舞弊的懲處

健全會計舞弊法律責(zé)任的規(guī)定和懲罰機制，盡力避免給利用公允價值進行會計舞弊者留下操縱的空間；加大監(jiān)管力度，加強國家監(jiān)督機構(gòu)、證監(jiān)會、國家審計部門和財政部門對會計舞弊的監(jiān)督，除了進行不定期的抽查以外，還要充分調(diào)動稽查力量，一旦發(fā)現(xiàn)舞弊現(xiàn)象，一定嚴懲不怠，真正做到有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴，違法必究。

（四）努力提高會計人員的職業(yè)道德和職業(yè)素質(zhì)

一方面，要不斷加強會計人員職業(yè)道德建設(shè)和后續(xù)教育，使其具備較高的職業(yè)道德和職業(yè)判斷能力；另一方面，要完善會計人員的知識結(jié)構(gòu)，提高會計人員的理論素養(yǎng)和知識技能，為公允價值會計的應(yīng)用打下堅實的基礎(chǔ)?！?/p>

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