論關(guān)系對會計(jì)審計(jì)之影響

【摘要】 本文主要探討了中國社會流行的“關(guān)系”對會計(jì)審計(jì)等方面的影響。關(guān)系猶如一刀之雙刃，有利也有弊。從有利的方面看，它是人類社會的潤滑劑，并能促進(jìn)人與人之間的和諧；從生產(chǎn)經(jīng)營的角度看，它可以降低成本，提高營運(yùn)效率。但關(guān)系如果使用不當(dāng)或過度，則會成為禍患之源。從關(guān)系對會計(jì)的影響來看，關(guān)系是資產(chǎn)也是負(fù)債。筆者認(rèn)為，如果一個(gè)企業(yè)的關(guān)系資產(chǎn)與負(fù)債的數(shù)額巨大而足以影響報(bào)表使用者的決策時(shí)，可以考慮以“附注”方式予以揭露。從關(guān)系對審計(jì)的影響來看，如果會計(jì)師與受審計(jì)之企業(yè)之間存在密切“關(guān)系”，則該會計(jì)師應(yīng)自動回避這項(xiàng)審計(jì)。筆者建議，應(yīng)在會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范中對其予以點(diǎn)明規(guī)范。從關(guān)系對揭弊意愿與職業(yè)道德的影響來看，社會各個(gè)層面都應(yīng)該注意“關(guān)系”所可能引起的不公平和不正義，因而，個(gè)人在關(guān)系行為操守中必須有所制約。

【關(guān)鍵詞】 關(guān)系學(xué)； 會計(jì)與審計(jì)； 資產(chǎn)與負(fù)債； 職業(yè)道德

一、緒論

中國人凡事都講關(guān)系，譬如在找工作、打官司、調(diào)職、升遷、做生意等方面都很容易扯上關(guān)系。諸多西方公司更認(rèn)為，到中國做生意，想要順利成功，做好關(guān)系是主要的因素之一（Hwang and Staley，2005）。中國人碰到挫折麻煩時(shí)，總嘆自己沒有“關(guān)系”，于是有人安慰說：“沒有關(guān)系你找關(guān)系，有了關(guān)系就沒關(guān)系！”于此可見關(guān)系在我們的事業(yè)及日常生活中的重要性了。

中國在20世紀(jì)70年代晚期開始經(jīng)濟(jì)改革開放政策，引入了西方的市場經(jīng)濟(jì)。外國企業(yè)及中外合資企業(yè)猶如雨后春筍蓬勃發(fā)展。很多外國人初到中國即已發(fā)現(xiàn)關(guān)系在中國社會、政治、經(jīng)濟(jì)等層面的重要性。要確保生意成功，他們認(rèn)知了關(guān)系在這三個(gè)層面簡直要環(huán)環(huán)相扣，缺一不可。而關(guān)系在學(xué)術(shù)層面上的探討則在不斷深入中，20世紀(jì)60及70年代，學(xué)者大都把關(guān)系置于人類社會組織、社會行為、人際關(guān)系或社會心理的方向來研究。進(jìn)入80年代，西方學(xué)者開始注意并研究在中國商場上關(guān)系是如何推動整個(gè)公司的經(jīng)營與銷售的。自90年代起，關(guān)系的起源、維護(hù)與運(yùn)作則受到學(xué)者的廣泛關(guān)注。戈登（Gordon， 1990）甚至認(rèn)為，關(guān)系是中國式資本主義的精靈（the spirit of Chinese capitalism）。時(shí)間進(jìn)入21世紀(jì)后，除了上述各議題仍受到關(guān)注外，學(xué)者開始關(guān)注關(guān)系對會計(jì)審計(jì)的影響。此外，文化因素（包括關(guān)系）對職業(yè)道德的影響也成了另一個(gè)研究主題。

這里所稱的關(guān)系，是中國儒家文化下的產(chǎn)物，它源自孔子的五倫?？鬃訛榱松鐣暮椭C，制定了君臣、父子、夫妻、兄弟、朋友之間應(yīng)有的倫常與禮儀，從而界定了人類社會里人與人的基本關(guān)系?？鬃拥闹行乃枷胧侵宜∨c仁，其中，“仁者，人也”。換言之，成功的人就是“做人成功的人”，做人成功則包含了一定程度的自我修養(yǎng)和懂得與他人相處。于是，一個(gè)人的關(guān)系網(wǎng)可從家庭延伸到親戚、同事、朋友等，最終，親戚的親戚、同事的同事、朋友的朋友都可以成為關(guān)系網(wǎng)的一員。光是認(rèn)識，尚不足成為關(guān)系（Hwang and Staley，2005）。中國人對關(guān)系有一種默契，有一種不必言宣的責(zé)任與義務(wù)。這個(gè)默契就是關(guān)系的雙方都有維持關(guān)系的意愿，平時(shí)會以問候、禮物交換，或以參加婚喪喜慶活動而維持。而義務(wù)就是在對方需要幫助時(shí)，會斟酌給予幫助。所以，關(guān)系是私人的（personal），不可見（無形）的（intangible），對等互惠的（reciprocal），含有功利性的（utilitarian），它同時(shí)是可以透過介紹或認(rèn)識而延伸擴(kuò)大的（transferable）（Luo，1995）。中國人講“面子”和“義氣”，而關(guān)系也就在“面子”和“義氣”的摻和下在中國社會流行著，各種幫會、商會、同鄉(xiāng)會、家族企業(yè)、八行書也就應(yīng)運(yùn)而生。西方也有“關(guān)系學(xué)”（Relationology；Yeung，1996）、“關(guān)系管理”（Relation Management；Masciarelli，1998）的立論與研究，但以討論企業(yè)的公共關(guān)系（Public Relation）為主。另者，西方亦有“老友論”（Cronyism）及“近親論”（Nepotism）（Khatri，2006）之學(xué)說，與中國的關(guān)系有些類似，但沒有中國人講究的“面子”與“義氣”的文化內(nèi)涵與精神。

在中國大陸，如周正毅與廈門遠(yuǎn)華等案，用以作祟的關(guān)系脈絡(luò)可循。安徽省衛(wèi)生廳副廳長尚軍貪污一案里，她更坦承除了自己放松了政治學(xué)習(xí)、沒有樹立正確的人生觀及價(jià)值觀、拒腐防貪的能力不強(qiáng)之外，其犯案主因就是自己是本地干部，老鄉(xiāng)、老同事、老部下很多，抹不開情面，結(jié)果被“人情關(guān)系”一步步推進(jìn)了犯罪的深淵。近年來，中國臺灣的許多弊案中都不乏不法與不道德地操作關(guān)系的例子，例如陳水扁弊案中牽扯其妻子、秘書、會計(jì)師、醫(yī)生、女婿、親家、兒子、媳婦等；博達(dá)公司能在數(shù)年中迅速虛增凈利，利用銀行套取巨額資金，急速膨脹，終至失控，緣于董事長葉素菲靠其夫婿林某與銀行界的良好關(guān)系；宏博公司則是CEO與CFO依賴妻女制作假交易、假舉債，并內(nèi)線買賣土地，掏空公司資產(chǎn)。在美國，安然（Enron）公司案牽扯進(jìn)了其CEO、CFO、簽證會計(jì)師、投資銀行、律師、財(cái)務(wù)分析師及股票承銷商，儼然中國的關(guān)系網(wǎng)。政治上，布什總統(tǒng)喜用與自己關(guān)系良好的人，其執(zhí)政團(tuán)隊(duì)被冠上了“Made in Texas”的稱號。

二、關(guān)系對會計(jì)的影響

良好的關(guān)系在生意上可以迅速地推動銷售，使?fàn)I銷及利潤有了保障。同時(shí)，也可以大大節(jié)省成交時(shí)間及銷售成本。西方的商業(yè)慣例是彼此通過交易，感覺交易順暢，雙方才建立關(guān)系。但是在中國，很多時(shí)候，是先有關(guān)系，才建立交易。近年來，筆者以中國臺灣的民眾為研究樣本，頗多受訪者反映，在現(xiàn)代化的企業(yè)經(jīng)營中，價(jià)格、品質(zhì)及服務(wù)是銷售成功的主要因素，關(guān)系是個(gè)有利的觸媒，但不是現(xiàn)代企業(yè)成功的決定性因素。但是絕大多數(shù)的受訪者卻認(rèn)為關(guān)系影響個(gè)人的就業(yè)與升遷，也影響企業(yè)的交易與成敗（Hwang et al.，2008a，2008b）。

綜上所述，關(guān)系是一項(xiàng)資產(chǎn)，它原是屬于個(gè)人的（personal）。但在公司組織里，如果公司允許員工個(gè)人（上至董事長或CEO，下至一般員工）依靠自己的關(guān)系來幫助公司業(yè)務(wù)，那么關(guān)系也可以成為公司的資產(chǎn)。但這個(gè)建立關(guān)系的人如果離開公司了，關(guān)系可能也隨之離開了。 然而，中國人所講的關(guān)系，是彼此互惠的，中國人愛面子，重義氣，“寧人負(fù)我，我不負(fù)人”，“滴水之恩，當(dāng)涌泉相報(bào)”，所以關(guān)系也是一個(gè)負(fù)債。但關(guān)系之為資產(chǎn)與負(fù)債，其何時(shí)會發(fā)生，量價(jià)又如何，卻十分難以估算。所以，它并不列于資產(chǎn)負(fù)債表上（Off-the-balance-sheet）。倘若該項(xiàng)資產(chǎn)與負(fù)債的價(jià)值很大，就有違“公允表達(dá)”（fair presentation）的會計(jì)準(zhǔn)則了。

三、關(guān)系對審計(jì)的影響

依據(jù)筆者及研究小組成員在中國臺灣的研究顯示（Hwang et al.,2008a），大多數(shù)的受訪者認(rèn)為，關(guān)系確會影響審計(jì)人員的獨(dú)立性（auditor independence），以1為非常不同意，以7為非常同意的尺度來測量時(shí)，受訪者回答的平均數(shù)為5.36。在該研究中（有效樣本數(shù)為439），有會計(jì)師資格者為32位，占總數(shù)之7%。以會計(jì)師對非會計(jì)師來做因素分析時(shí)，會計(jì)師對該題答案的平均數(shù)則顯著低于非會計(jì)師的平均數(shù)，顯示會計(jì)師認(rèn)為他們的獨(dú)立性較少受關(guān)系所左右。筆者認(rèn)為會計(jì)師的教育過程、會計(jì)師的考試內(nèi)容以及會計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則對他們對此問題的思維與判斷有一定的影響。

審計(jì)師的獨(dú)立是指在事實(shí)上（In fact）與在外觀上（In appearance）均能客觀地及不偏不倚地執(zhí)行審計(jì)及會計(jì)的事務(wù)。因此，即使會計(jì)師自己認(rèn)為關(guān)系絕不影響自己的獨(dú)立、公正性，但只要在別人眼里認(rèn)為關(guān)系會影響會計(jì)師的獨(dú)立性，如該會計(jì)師仍對于自己有關(guān)系的公司執(zhí)行審計(jì)，就已違反 “審計(jì)師獨(dú)立性”的道德規(guī)范了。

依據(jù)密寧頓（Millington,2005）與彼得遜（Pederson,2006）的研究，他們都認(rèn)為中國人的關(guān)系網(wǎng)里，普遍存在著禮物、恩惠及利益的交換，也普遍存在著不法或不合乎道德的款項(xiàng)支付。彼氏更認(rèn)為一些外國公司簡直是被迫在中國從事腐敗的活動以換取商業(yè)的存續(xù)與利潤。另者，筆者及研究小組（Hwang et al., 2008b）以中國臺灣受訪者為樣本的研究中，絕大多數(shù)的受訪者均認(rèn)為關(guān)系在中國臺灣的運(yùn)用已影響社會正義（平均值為5.98，滿分值為7），并且是貪污腐化的根源之一（平均值為5.94，滿分值為7）。

美國對反貪腐反賄賂有十分完整的立法，如1977年的反海外賄賂法（The Foreign Corrupt Practices Act of 1977；revised in 1988）、1988的全面貿(mào)易與競爭法（Omnibus Trade and Competition Act of 1988）、1998年的國際反賄賂與公平競爭法（The International Anti-Bribery and Fair Competition Act of 1998）以及2002的薩班斯·奧克斯利（Sarbanes Oxley Act of 2002）。關(guān)系既然容易導(dǎo)致行賄、受賄與貪腐，則會計(jì)師在承擔(dān)審計(jì)事務(wù)時(shí)，對受審單位有無違反中美或他國有關(guān)反賄反貪法令，甚而自己及本事務(wù)所同事有無牽扯其中，均得詳予注意，俾以避免違法，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)品質(zhì)。

四、關(guān)系對揭弊意愿與職業(yè)道德的影響

揭弊（Whistle-blowing）已經(jīng)成為防治舞弊、浪費(fèi)資源、權(quán)力濫用的一個(gè)好方法（Hwang et al.,2008a），時(shí)代雜志（Time Magazine）在2002風(fēng)云人物榜（Person of the Year）上的三名人物華特金斯（Sherron Watkins，時(shí)任Enron副總）、庫泊（Cynthia Cooper，時(shí)任世通WorldCom副總）以及樓雷（Coleen Rowley，時(shí)任聯(lián)邦調(diào)查局FBI調(diào)查員）都是以揭弊而名登榜上。上述同一個(gè)研究（Hwang et.al，2008a）顯示，中國臺灣的受訪者認(rèn)為，如果舞弊涉案者與他們有良好關(guān)系時(shí)，他們揭弊的意愿確受影響（平均值為4.72, 滿分值為7）。

一般而言，個(gè)人的正義感、職業(yè)道德（professional ethics）、一般道德觀念（morality）、金錢或升遷的獎勵、法令或公司對揭弊的規(guī)定與保障及朋友同事的鼓勵對揭弊的意愿有正面的鼓勵作用；反之，引起媒體的注意、害怕公司或涉案人的報(bào)復(fù)則對揭弊意愿有負(fù)面的影響。關(guān)系是一項(xiàng)中華文化里特殊的產(chǎn)物，它對揭弊意愿的影響，特別值得人們關(guān)注與研究。

同樣的，文化也影響著商業(yè)道德（business ethics）。在西方的觀念里，影劇、文學(xué)藝術(shù)、電子軟件、發(fā)明等都是智慧的結(jié)晶，西方法律賦予創(chuàng)作者“智慧財(cái)產(chǎn)權(quán)”（ intellectual property right ）。依據(jù)Yang and Sonmez（2007）的研究，受孔子思想影響的很多亞洲國家都把智慧財(cái)產(chǎn)認(rèn)為是一種公共財(cái)產(chǎn)（common goods），所以復(fù)制仿效也就被認(rèn)為是一種學(xué)習(xí)與共享的方法和途徑。創(chuàng)作是屬于大家的，物質(zhì)的獎賞或回報(bào)在整個(gè)創(chuàng)作過程中并不是一個(gè)明顯的激勵因素。Yang and Sonmez的論述確可反映為何中、韓、日等國家或中國香港、中國臺灣等地方都曾經(jīng)被歐美認(rèn)為是嚴(yán)重侵犯智慧財(cái)產(chǎn)權(quán)的地域。

另者，依據(jù)Cherry（2006）的研究，在中國臺灣的中國人比之美國人對“賄賂”一事有較大的容忍度。而依據(jù)筆者及研究組（Hwang et al.,2008b）的研究，絕大多數(shù)的受訪者認(rèn)為，關(guān)系在臺灣已被濫用（平均值為6.16，滿分值為7）。同時(shí)，大多數(shù)的受訪者認(rèn)為關(guān)系是腐化及貪污的根源（平均值為5.94，滿分值為7）。

綜上所述，關(guān)系在中國人的社會已是根深蒂固。要防止關(guān)系的誤用和濫用，并且減少貪污腐化，不僅各行各業(yè)及社會團(tuán)體應(yīng)該制定并宣揚(yáng)職業(yè)道德，而且社會各個(gè)層面都應(yīng)該注意關(guān)系所可能引起的不公平和不正義，從而，個(gè)人在關(guān)系的操作里有所制約。

五、結(jié)論

關(guān)系在中國人的社會源遠(yuǎn)流長。從好的方面說，它是人類社會的潤滑劑，促進(jìn)人與人之間的和諧。碰到困難時(shí)，靠著關(guān)系，困難得以疏通解決；生意上，靠它可以穩(wěn)固、保障原料來源、促進(jìn)銷售，進(jìn)而降低產(chǎn)銷成本，使?fàn)I運(yùn)效率得以提高。但關(guān)系之為用，也如鴉片與醇酒，使用不當(dāng)或過度，則會成為禍患之源。譬如，關(guān)系里的禮物饋贈或宴飲，它與行賄和受賄又相差幾何？中國人愛面子、講義氣，關(guān)系著重的是彼此照顧與相互回報(bào)，首重的是“情”。難怪，俗話說：“鄉(xiāng)里鄉(xiāng)親，一杯酒一根煙，法理擱一邊”。如果關(guān)系的運(yùn)作超過理法，不知有所節(jié)制，則關(guān)系所造成對非關(guān)系圈里的大眾所產(chǎn)生的不公不義，乃至對社會與國家可能造成的巨大傷害，自然不言而喻。

關(guān)系是資產(chǎn)也是負(fù)債，但是它何時(shí)發(fā)生、其價(jià)值又如何衡量，兩者皆有嚴(yán)重的不確定性。所以雖說它在中國社會和商務(wù)上實(shí)實(shí)在在地存在著，屬于無形及或有（contingent）形態(tài)，但因其發(fā)生時(shí)間及價(jià)值估算的不確定性，所以在資產(chǎn)負(fù)債表上無法估列表達(dá)。筆者認(rèn)為，如果一個(gè)企業(yè)的關(guān)系資產(chǎn)與負(fù)債數(shù)額巨大而足以影響報(bào)表使用者的決策時(shí)（materiality），可以考慮以“附注”（footnote）方式予以揭露，這也可以突顯中國文化影響中國會計(jì)報(bào)表的一個(gè)特色。

另外，如果會計(jì)師與受審計(jì)之企業(yè)（client）之間存有本文所稱的“關(guān)系”，該會計(jì)師應(yīng)自動回避這項(xiàng)審計(jì)。中國臺灣與中國大陸的審計(jì)準(zhǔn)則與職業(yè)道德規(guī)范目前都尚未重視關(guān)系存在的事實(shí)，所以尚未對此予以明文規(guī)定。然而，大家一般卻認(rèn)為關(guān)系會影響會計(jì)師的獨(dú)立性與揭弊意愿，筆者同樣認(rèn)為應(yīng)在會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范中予以點(diǎn)明規(guī)范，這對提升審計(jì)品質(zhì)、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有正面的作用。

關(guān)系無疑如一刀之雙刃。關(guān)系如果運(yùn)用過度或不當(dāng)而觸犯法令時(shí)，自有民刑商各有關(guān)法律予以管轄制裁。本文的研究偏重于違反社會道德及公平正義方面的。全面提升大眾的道德觀，讓公眾深切了解關(guān)系的使用也有其應(yīng)有的自我道德覺醒及自我制約作用，則情理法可以適當(dāng)平衡，中國社會更可走向“和諧社會”、“公平社會”與“文明社會”。●

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黃本魁教授簡介

黃本魁（Dennis B.K. Hwang），現(xiàn)為美國賓州州立布隆斯堡大學(xué)（Bloomsburg University）會計(jì)系教授，并為美中華人學(xué)術(shù)聯(lián)誼會（Chinese American Academic and Professional Society, CAAPS）會長暨董事。他同時(shí)是美國的會計(jì)師（CPA）與管理會計(jì)師（CMA）。

1949年出生于臺灣新竹，1971年畢業(yè)于政治大學(xué)企管系。1973—1978年間，他在臺北中央銀行擔(dān)任領(lǐng)組及專員，對金融檢查、儲蓄合會改制為銀行、存款保險(xiǎn)制度的建立均有特殊的貢獻(xiàn)。1984年獲得奧克拉荷馬大學(xué)碩士及博士學(xué)位。

1984—1989年間，黃博士任明尼蘇達(dá)圣使學(xué)院助理教授及副教授，講授貨幣銀行、管理經(jīng)濟(jì)學(xué)及成本會計(jì)。1989年秋，轉(zhuǎn)任至賓州州立布隆斯堡大學(xué)（簡稱布大）會計(jì)系主講大學(xué)部及研究所之管理會計(jì)及國際會計(jì)，他曾多次獲得布大或州政府的研究獎金，擔(dān)任研究小組領(lǐng)導(dǎo)人，完成許多專項(xiàng)研究，其研究報(bào)告發(fā)表于美國及其他國家的學(xué)術(shù)會議及專業(yè)期刊。他在1993—1996年間，擔(dān)任布大管理研究中心暨企管研究所的主任。

黃教授近年專心研究文化因素對會計(jì)審計(jì)的影響，成績卓越。他特別觀察中國傳統(tǒng)文化中所講究的“關(guān)系”、“人情”及“面子”是如何影響會計(jì)師的獨(dú)立性、職業(yè)道德與會計(jì)師公正揭秘的意愿。他的有關(guān)這方面的文章先后發(fā)表于中國審計(jì)署的國際審計(jì)縱橫（2000），及Journal of Business Ethics, online edition, 5 Dec.2008; International Audit Review, Vol. 1, June 2000；Journal of Global of Awareness, spring 2000；Managerial Auditing Journal, 2005, 2008。他誠可謂是研究中國文化對會計(jì)審計(jì)之影響的先驅(qū)及一位可敬的人師與經(jīng)師。

黃教授除熱衷于研究及教學(xué)外，還非常熱心于社會服務(wù)及學(xué)術(shù)交流。他擔(dān)任過中國同學(xué)會的會長、導(dǎo)師、獅社及橋牌社社長，美國各種學(xué)術(shù)團(tuán)體的財(cái)務(wù)長或事務(wù)長工作。他還經(jīng)常參加在不同國家的國際學(xué)術(shù)會議，他曾到中國下述大學(xué)參訪或講學(xué)：中南財(cái)大、東北財(cái)經(jīng)大學(xué)、上海財(cái)經(jīng)大學(xué)、武漢大學(xué)、青海師大、暨南大學(xué)、山東理工大學(xué)、重慶大學(xué)、重慶石油大學(xué)、華東師大、外交學(xué)院等。