論會計師事務所對企業(yè)內(nèi)部控制制度的監(jiān)督與評價

劉建中　李騰巍

【摘要】 加強和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度已成為當前我國會計理論界和實務界最為關注的焦點之一。2008年6月28日，財政部、審計署等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建設取得重大突破。本文從我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀及存在的問題出發(fā)，分析了企業(yè)內(nèi)部控制和會計師事務所之間的關系，提出了會計師事務所加強和完善企業(yè)內(nèi)部控制的措施。

【關鍵詞】 會計師事務所； 內(nèi)部控制制度； 外部監(jiān)督

自20世紀90年代以來，財務舞弊以及由此帶來的損失空前嚴重，引起了相關部門和理論界的高度重視。上市公司會計造假案件的數(shù)量逐漸上升，且金額越來越大，影響面也越來越廣。從我國內(nèi)地的瓊民源、鄭百文、大慶聯(lián)誼、蜀紅光、銀廣廈、科龍電器、銀河科技、天津磁卡，以及2004年臺灣的博達、訊碟、皇統(tǒng)這一連串科技股舞弊案，再到美國的安然 （Enron）、施樂（Xerox）、世界通訊（WorldCom），波及美、亞的會計舞弊案件此起彼伏，接連不斷。導致這些財務舞弊案件和審計失敗案例的原因是多方面的，其中，企業(yè)對內(nèi)部控制的認識不到位，缺乏嚴密、有效的內(nèi)部控制體系以及執(zhí)行不完善，和注冊會計師不重視對企業(yè)內(nèi)部控制的分析與評價是兩個重要原因。

一、研究現(xiàn)狀

20世紀90年代以來，西方會計理論界對內(nèi)部控制的研究逐漸深化。1992年9月，美國反虛假財務報告委員會的贊助組織委員會（COSO）發(fā)布的《內(nèi)部控制整體框架》的研究報告對內(nèi)部控制的概念論述得最為全面。該研究報告認為，內(nèi)部控制整體框架包括5個相互聯(lián)系的要素，即控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息傳遞和監(jiān)督。從歷史的角度來看，對內(nèi)部控制理論的研究由來已久，但通過法律手段推進內(nèi)部控制評價報告制度，則屬于由頻繁發(fā)生的財務舞弊案件所帶來的理論與實務相結合的制度創(chuàng)新。在內(nèi)部控制評價理論和實務的發(fā)展方面，美國一直走在世界前列。最初，美國獨立審計的業(yè)務范圍主要側重于財務鑒證方面。從20世紀80年代開始，獨立審計的范圍開始擴展為包含內(nèi)部控制評價在內(nèi)的管理鑒證。而隨著安然、施樂、世通等一系列會計案件的出現(xiàn)，美國對內(nèi)部控制評價的重視程度則更為加強。美國國會于2002年7月25日通過的《薩班斯法案》開啟了一個新的會計審計與資本市場監(jiān)管時代。該法案對公司的內(nèi)部治理作出了明確規(guī)定，要求上市公司建立完善的內(nèi)部控制制度。

在國內(nèi)，1999年修訂的《會計法》第1次以法律的形式對建立健全內(nèi)部控制提出原則要求，財政部隨即連續(xù)制定、發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范》等7項內(nèi)部會計控制規(guī)范；審計署、國資委、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會以及上海、深圳證券交易所等也從不同角度對加強企業(yè)內(nèi)部控制進行了規(guī)范。2001年10月，我國證監(jiān)會發(fā)布了《關于做好證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知》，要求證券公司聘請有證券執(zhí)業(yè)資格的會計師事務所對公司內(nèi)部控制進行評價，并提交評價報告。2006年2月15日發(fā)布的與國際標準趨同的中國注冊會計師審計準則引入了風險導向?qū)徲嫷睦砟詈头椒ǎ貏e制定了《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》等審計風險4項準則，并將這一理念和方法貫穿于其他準則的規(guī)定之中。2008年6月28日，財政部、審計署等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和17項具體規(guī)范征求意見稿，自2009年7月1日起先在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。該規(guī)范要求上市公司應當對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并需聘請具有證券、期貨業(yè)務資格的中介機構對內(nèi)部控制的有效性進行審計，出具審計報告。該規(guī)范的發(fā)布不僅標志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設取得重大突破，而且拓展了我國會計師事務所提供審計服務的領域。

二、存在的問題

（一）企業(yè)內(nèi)部控制方面

1.企業(yè)內(nèi)部控制意識薄弱。

目前，無論是國有、集體企業(yè)，還是民營企業(yè)，對內(nèi)部控制的意識都不夠強。據(jù)有關方面調(diào)查顯示，不少企業(yè)的負責人還不知道什么是內(nèi)部控制，職工了解企業(yè)內(nèi)部控制的就更少。更有甚者，個別企業(yè)的負責人認為建立健全企業(yè)內(nèi)部控制后會影響企業(yè)的辦事效率。

2.企業(yè)內(nèi)控制度不夠健全，執(zhí)行不夠有效。

由于相當一部分企業(yè)對內(nèi)部控制制度不夠重視，導致其內(nèi)部控制制度殘缺不全或設置得不夠合理。企業(yè)內(nèi)部控制制度重在執(zhí)行，有的企業(yè)雖然內(nèi)部控制制度較為健全，但是執(zhí)行不利，其內(nèi)部控制制度成了一個寫在紙上或掛在墻上的有名無實的擺設，只是用以應付財政、審計等部門的檢查。若內(nèi)部控制制度只是重于形式，而失去了其應有的嚴肅性和執(zhí)行力度，則必然導致企業(yè)內(nèi)部管理失控。

3.企業(yè)內(nèi)部審計不到位，監(jiān)督機制不健全。

目前，我國很多企業(yè)的監(jiān)督評審仍主要靠其內(nèi)部審計部門來實現(xiàn)，而有些企業(yè)的內(nèi)審部門隸屬于財務部門，與財務部門同屬一人領導，這就使內(nèi)部審計在形式上缺乏了應有的獨立性。另外，在內(nèi)審的職能上，很多企業(yè)的內(nèi)部審計工作僅僅是審核會計賬目，而在內(nèi)部稽查、評價內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)各組織機構執(zhí)行指定職能的效率等方面，卻未能充分發(fā)揮應有的作用。

4.企業(yè)缺乏相應的約束與激勵機制。

目前，我國有些企業(yè)由于缺乏相應的約束和激勵機制，經(jīng)營者享有的權利大于承擔的責任，企業(yè)經(jīng)營狀況的好壞對經(jīng)營者的切身利益沒有太大的影響。多數(shù)國營企業(yè)領導人還不能擔負起自主經(jīng)營、自負盈虧的責任，一旦出了問題仍由國家負擔損失。這樣的經(jīng)營管理體制下，主管人員就不會重視內(nèi)部控制的建設。

5.企業(yè)的會計及管理人員素質(zhì)偏低。

一些企業(yè)領導者缺乏現(xiàn)代企業(yè)管理經(jīng)驗，對企業(yè)實行粗放式管理，沒有規(guī)范的內(nèi)部控制制度，或者盡管有內(nèi)部控制制度，但并不嚴格遵守，使控制制度流于形式、形同虛設。從我國現(xiàn)狀來看，財會人員的素質(zhì)存在明顯的缺陷。有些會計及管理人員職業(yè)道德欠缺，法律觀念淡薄，意志不夠堅定，違法違紀現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。

6.缺乏健康的企業(yè)文化。

目前，我國企業(yè)大都仍欠缺完善、合理的企業(yè)文化，這也是內(nèi)部控制制度失效的原因之一。企業(yè)文化往往是現(xiàn)存的一種無形的力量，影響企業(yè)成員的思維方式和行為方式，它具有一種很強的凝聚力。良好的企業(yè)文化可以從思想的高度規(guī)范員工的行為，進而有利于企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效實施。

（二）會計師事務所審計方面

會計師事務所的社會監(jiān)督作用以其特有的中介性和公正性得到了法律的認可。近些年來，我國注冊會計師事業(yè)迅速發(fā)展，在維護社會公眾利益和投資者的合法權益、促進社會主義市場經(jīng)濟健康發(fā)展方面起到了重要的作用，但是，其發(fā)展過程中也存在一定的問題。目前，我國存在的不規(guī)范的執(zhí)業(yè)環(huán)境、不正當?shù)臉I(yè)務競爭以及對注冊會計師的監(jiān)管不力，使得會計師事務所的社會監(jiān)督作用并沒有真正發(fā)揮出來。有的會計師事務所和注冊會計師本著“收人錢財，與人方便”的心態(tài)進行審計，在審計過程中走過場，甚至幫著企業(yè)隱瞞問題，這嚴重影響到會計師事務所社會監(jiān)督作用的發(fā)揮。

雖然我國注冊會計師審計方法經(jīng)歷了由賬項基礎審計、制度基礎審計到現(xiàn)代的風險導向?qū)徲嫷淖兓瑢徲媽嵤┏绦蛞灿蛇^去的以實質(zhì)性測試為主變?yōu)楝F(xiàn)在的注重以測試內(nèi)控為目標的風險評估程序和實質(zhì)性程序并重，但是，目前我國許多會計師事務所并未恰當實施對企業(yè)內(nèi)部控制的符合性測試，而往往是直接進入實質(zhì)性測試。由于審計抽樣的局限性，存在著審計抽樣風險，加之目前許多企業(yè)內(nèi)部控制制度尚不健全，抽樣審計下的實質(zhì)性測試更顯得捉襟見肘。

三、會計師事務所和企業(yè)內(nèi)部控制的關系

（一）企業(yè)內(nèi)部控制對會計師事務所的影響

隨著企業(yè)制度的發(fā)展和日益完善，內(nèi)部控制制度成為現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的必然產(chǎn)物，內(nèi)部控制制度的發(fā)展又促使審計從詳細審計發(fā)展成為以測試內(nèi)部控制為基礎的抽樣審計。這種有別于以經(jīng)濟業(yè)務抽查為基礎的科學審計方法既能提高審計效率，又能保證審計質(zhì)量。新審計準則下，對內(nèi)部控制的評價是注冊會計師用以確定審計程序的重要依據(jù)，因此，出現(xiàn)了以對企業(yè)內(nèi)控制度評價為基礎的現(xiàn)代審計。

企業(yè)資產(chǎn)是否安全、會計資料是否正確和發(fā)生錯弊的可能性與企業(yè)內(nèi)部控制制度有著密切的關系。企業(yè)內(nèi)部控制有效，企業(yè)資產(chǎn)就比較安全，會計資料也就比較正確，各種舞弊和技術性錯誤發(fā)生的可能性就會降低。完善、有效的企業(yè)內(nèi)部控制能夠排除各種偶然因素對財務信息的影響，防止和及時發(fā)現(xiàn)舞弊行為或技術性錯誤，使各項業(yè)務活動的發(fā)生和財務信息的產(chǎn)生建立在可靠的基礎之上，從而為抽樣審計技術的應用創(chuàng)造了條件，保證了抽樣樣本對總體的代表性，進而為保證抽樣質(zhì)量、降低審計風險提供了有效手段。此時，內(nèi)部控制促進了審計工作的開展和順利進行。反之，若企業(yè)缺乏完善、有效和一貫執(zhí)行的內(nèi)部控制制度，就會缺乏評價的具體標準和尺度，很難對固有風險進行量化處理，僅憑抽象的專業(yè)性判斷，難以使人信服。同時，不同的注冊會計師可能會有不同的判斷結果，一旦判斷失誤，將導致審計報告失真，審計失敗。

（二）會計師事務所對企業(yè)內(nèi)部控制的影響

同樣，會計師事務所的審計也可以促進企業(yè)不斷改善其內(nèi)部控制。與原有的審計準則相比，審計風險準則的主要變化是要求注冊會計師加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應當通過有效及相應的檢查、審查和評價內(nèi)部控制系統(tǒng)來發(fā)現(xiàn)被審計單位在組織管理上的漏洞和內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)，進而對企業(yè)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)提出合理的建議，幫助企業(yè)設計可行的內(nèi)部控制制度，以便企業(yè)采取正確的方法優(yōu)化其內(nèi)部控制，使內(nèi)部控制制度趨于健全和科學。

四、加強和完善企業(yè)內(nèi)部控制的措施

（一）強化會計師事務所對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督作用

強化會計師事務所的外部監(jiān)督能夠促使企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制制度。財政、稅務、審計等部門要加強彼此間的信息交流，形成有效的監(jiān)督合力，抓好對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管，充分發(fā)揮會計師事務所的外部監(jiān)督作用。注冊會計師在執(zhí)行獨立審計業(yè)務過程中對被審計單位的內(nèi)部控制進行了解、測試和評估后，應將其發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷告知被審計單位的管理當局。會計師事務所應揭露企業(yè)內(nèi)部控制制度存在的問題和漏洞，揭露因內(nèi)部控制薄弱而造成的某些經(jīng)濟損失或經(jīng)濟違法行為等，并對揭露的各種消極因素及時進行制止、處罰，還應將情節(jié)嚴重的有關責任人移交司法機關處理。

（二）會計師事務所出具管理建議書，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度

管理建議書是注冊會計師在完成審計工作后，針對審計過程中已注意到的，可能導致被審計單位財務報表產(chǎn)生重大錯誤報告的內(nèi)部控制重大缺陷提出書面建議。提交管理建議書是注冊會計師的職業(yè)責任，是對被審計單位提供的最有價值的服務之一。由于注冊會計師的職業(yè)特點，在審計過程中按規(guī)定需要檢查被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)，能夠了解被審計單位經(jīng)營管理中的關鍵所在。注冊會計師出具的管理建議書能夠指明企業(yè)內(nèi)部控制設計及運行方面的重大缺陷，以及相應的改進措施。這種意見最及時、有效，能夠促使被審計單位加強內(nèi)部控制，改善工作，以防止弊端的發(fā)生。企業(yè)可以充分利用注冊會計師出具的管理建議書了解其內(nèi)部控制的不足，不斷完善內(nèi)部控制制度，提高企業(yè)管理的專業(yè)化程度和管理效率。

（三）會計師事務所對企業(yè)內(nèi)部控制進行專門審核

由于管理建議書僅指出了注冊會計師在審計過程中注意到的內(nèi)部控制的重大缺陷，其所提建議不具有強制性和公證性，所以管理建議書不應被視為注冊會計師對被審計單位內(nèi)部控制整體發(fā)表的鑒證意見。為了進一步對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價和建議，筆者提出，企業(yè)還應委托注冊會計師出具針對其內(nèi)部控制整體框架的期間性內(nèi)部控制審核報告。

美國和中國臺灣已相應建立了定期聘請注冊會計師對內(nèi)部控制制度予以評價的模式，我國也應借鑒這一先進經(jīng)驗。注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核的目標是：對被審核單位管理當局關于與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性的書面認定的公允性發(fā)表意見。注冊會計師采用詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法進行企業(yè)內(nèi)部控制審核評價，并提出相關的管理意見，有以下兩方面的作用：

一方面，有利于完善內(nèi)部控制系統(tǒng)。注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查和評價，其對象和目的就在于內(nèi)部控制的完善性上。這里所指的完善性，就是指內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全、是否嚴密。在執(zhí)行內(nèi)部審核的過程中， 注冊會計師需要做大量的收集、整理、分析和評價工作。因此，通過注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的調(diào)查，就能夠明確被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)是否完善。如果被調(diào)查的企業(yè)內(nèi)部控制尚不完善，注冊會計師可以提出改進建議或措施，以有利于企業(yè)參照和完善其內(nèi)部控制系統(tǒng)。

另一方面，有利于建立有效、可行的內(nèi)部控制系統(tǒng)。內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性指內(nèi)部控制系統(tǒng)在實際工作中能夠充分發(fā)揮其控制作用；其可行性主要指內(nèi)部控制系統(tǒng)在實際工作中能否正常運行。內(nèi)部控制系統(tǒng)是否有效和可行，不在于被審計單位自己的標榜，而在于注冊會計師通過對其內(nèi)部控制系統(tǒng)的了解、調(diào)查、測試后做出的評價。如果被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)無效或不可行，注冊會計師則可通過出具內(nèi)部審核報告予以提出。被審計單位可根據(jù)審核報告中的建議和措施，糾正無效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，使其變?yōu)橛行У膬?nèi)部控制系統(tǒng)，并結合本單位的實際情況重新建立或修訂內(nèi)部控制系統(tǒng)，使其可行。

（四）加強與內(nèi)審人員的溝通，深入了解企業(yè)內(nèi)部控制制度

由于內(nèi)部審計的主要目的之一是檢查、評價及監(jiān)督內(nèi)部控制，而且企業(yè)可能利用內(nèi)部審計人員對內(nèi)部控制制度的設計和執(zhí)行情況進行專門的評價，通過了解企業(yè)內(nèi)部審計工作的情況，注冊會計師可以掌握內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的、可能對被審計單位財務報表和注冊會計師審計產(chǎn)生重大影響的事項。如果內(nèi)部審計的工作表明被審計單位的內(nèi)部控制薄弱，控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師則應實施更多的審計程序和擴大審計程序的范圍。因此，加強與內(nèi)審人員的溝通可以促進注冊會計師更加深入地了解企業(yè)的內(nèi)部控制制度，以便對企業(yè)內(nèi)部控制提出合理的評價和建議。

（五）提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力

由于內(nèi)部控制的多樣性和復雜性，對內(nèi)部控制進行鑒證服務需要很強的專業(yè)勝任能力。從絕大多數(shù)會計師事務所目前的情況來看，注冊會計師大都為會計、財務領域的專業(yè)人才，要求注冊會計師對企業(yè)的內(nèi)部控制進行評價并出具評價意見報告，從某種程度上來說已經(jīng)超越了注冊會計師的專業(yè)勝任能力。因此，應注重提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力。同時，要聘請專家（通常可以是律師、工程師、資產(chǎn)評估師、IT專家等），獲取專家的報告、意見、估價和說明等形式的審計證據(jù)。

五、結束語

隨著企業(yè)制度的發(fā)展和日益完善，內(nèi)部控制制度成為現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的必然產(chǎn)物。而內(nèi)部控制與注冊會計師審計之間是相互制約、相互促進、共同發(fā)展的關系。良好的內(nèi)部控制有利于審計工作的開展與順利進行、節(jié)約審計資源和減少審計風險。以測試內(nèi)部控制為基礎的抽樣審計制約了內(nèi)部控制環(huán)境中的各種消極因素，促進了企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善和發(fā)展。同時，促使企業(yè)充分利用各種資源，減少了決策失誤和工作中的錯弊，提高了經(jīng)營效率，可以達到效益的最優(yōu)化，實現(xiàn)了企業(yè)與會計師事務所的“雙贏”?！?/p>

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