淺議新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下跨期攤提類賬戶核算的變化

夏慧蕓

【摘要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則刪除了原會(huì)計(jì)制度中跨期攤提類賬戶的待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目，并對長期待攤費(fèi)用的核算內(nèi)容進(jìn)行了刪減，恰當(dāng)?shù)匕盐者@些變化是在新準(zhǔn)則下進(jìn)行正確會(huì)計(jì)核算的前提。本文針對目前大家普遍關(guān)注的原會(huì)計(jì)制度中此類賬戶核算內(nèi)容在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下核算的變化進(jìn)行分析、探討。

【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；跨期攤提類賬戶；核算

一、跨期攤提類賬戶的利弊分析

跨期攤提類賬戶也叫跨期攤配賬戶，是用來反映和監(jiān)督應(yīng)由幾個(gè)會(huì)計(jì)期間共同負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，并將這些費(fèi)用在各個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行分?jǐn)偤皖A(yù)提的賬戶。

會(huì)計(jì)計(jì)量遵循的基本原則之一的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求：凡是當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)的收入和已發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收到，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；反之，不論款項(xiàng)是否收到，都不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制是相對收付實(shí)現(xiàn)制設(shè)置的，為了貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制，會(huì)計(jì)制度專門設(shè)置了“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”和“長期待攤費(fèi)用”這些跨期攤提類賬戶，此類賬戶設(shè)置的目的是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，嚴(yán)格劃分費(fèi)用的受益期間，正確計(jì)算各個(gè)會(huì)計(jì)期間的成本和盈虧，也就是“誰受益、誰負(fù)擔(dān)原則”。待攤費(fèi)用應(yīng)在一年期內(nèi)均勻攤銷，每期攤銷數(shù)應(yīng)基本保持一致，不能隨意變動(dòng)每期攤銷數(shù)額；預(yù)提費(fèi)用需要事前估算將要發(fā)生費(fèi)用的攤銷標(biāo)準(zhǔn)，事前清楚具體的金額或標(biāo)準(zhǔn)，不能任意多提或少提。

雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制在真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果方面有較大的優(yōu)越性，但其也存在一些固有的缺陷。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性原則相矛盾，跨期攤提類賬戶有時(shí)會(huì)使企業(yè)虛列資產(chǎn)和利潤。例如：待攤費(fèi)用是已經(jīng)發(fā)生了的費(fèi)用，不可能收回，更不可能在未來帶來收益，只不過支付的款項(xiàng)包括了未來一個(gè)年度內(nèi)的費(fèi)用，沒有在發(fā)生的當(dāng)期作為費(fèi)用進(jìn)入損益表，未體現(xiàn)發(fā)生當(dāng)期的利潤減少。如果企業(yè)存在數(shù)額較大，既無法變現(xiàn)，又無法收回，更無法實(shí)現(xiàn)利潤的待攤費(fèi)用，只能夠在未來期間按照費(fèi)用所屬期間計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，從整個(gè)意義上講，存在虛列當(dāng)期資產(chǎn)和拖延費(fèi)用列入損益表的問題。

在實(shí)際工作中，這兩個(gè)科目常被企業(yè)作為調(diào)節(jié)生產(chǎn)經(jīng)營利潤的“蓄水池”，特別是實(shí)行“工效掛鉤”的企業(yè)和實(shí)行利潤承包的企業(yè)往往濫用跨期攤提類賬戶，以達(dá)到多計(jì)提效益工資或?qū)崿F(xiàn)承包利潤的目的。例1，某公司2007年9月1日以經(jīng)營租賃方式租入某固定資產(chǎn)，按合同約定一次性支付6個(gè)月租金120萬元，原計(jì)劃在2007年9月—2008年2月分6次攤銷，2007年9月—11月每月攤銷20萬元，但該公司2007年年底考慮到調(diào)節(jié)當(dāng)年利潤的需要，將剩余未攤銷的租金60萬元全部計(jì)入了2007年12月的損益。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下原會(huì)計(jì)制度規(guī)定的跨期攤提類費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算變化

由于會(huì)計(jì)處理中一般遵循的原則是：準(zhǔn)則或制度沒有規(guī)定應(yīng)該怎樣處理的交易或者事項(xiàng)，會(huì)計(jì)人員可以參考類似的交易或事項(xiàng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。因此，筆者在參考類似交易或事項(xiàng)的基礎(chǔ)上，對原會(huì)計(jì)制度中具有待攤性質(zhì)和預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用支出在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下如何核算分析如下：

（一）原“待攤費(fèi)用”核算內(nèi)容在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下核算的變化

原“待攤費(fèi)用”核算內(nèi)容包括低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷、預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)租金、預(yù)付報(bào)刊訂閱費(fèi)、攤銷期在一年（含一年）以內(nèi)的待攤固定資產(chǎn)修理費(fèi)用、一次購買印花稅票和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷的稅金等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了待攤費(fèi)用科目，但對上述內(nèi)容如何核算沒有一一作出詳細(xì)規(guī)定。筆者認(rèn)為，對于新準(zhǔn)則中有明確規(guī)定的從其規(guī)定，沒有明確規(guī)定的應(yīng)根據(jù)重要性原則區(qū)別對待，對于金額小、對當(dāng)期損益影響不大的可以在發(fā)生時(shí)一次計(jì)入損益；對于金額大、對當(dāng)期損益影響大的，為避免利潤不均衡，可以先計(jì)入預(yù)付賬款等科目，具體在每一受益期時(shí)分?jǐn)傆?jì)入成本或損益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次執(zhí)行日的待攤費(fèi)用余額計(jì)入首次執(zhí)行日當(dāng)期損益。

1.低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷。

舊準(zhǔn)則中的低值易耗品和包裝物在新準(zhǔn)則中歸類到“周轉(zhuǎn)材料”科目核算。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出，企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價(jià)值但仍保持原有實(shí)物形態(tài)不確認(rèn)為固定資產(chǎn)的材料，如包裝物和低值易耗品，屬于周轉(zhuǎn)材料。 “周轉(zhuǎn)材料”科目可按其種類，分別“在庫”、“在用”和“攤銷”進(jìn)行明細(xì)核算，應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進(jìn)行攤銷。

采用一次攤銷法的，領(lǐng)用時(shí)應(yīng)按其賬面價(jià)值，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目。周轉(zhuǎn)材料報(bào)廢時(shí)，應(yīng)按報(bào)廢周轉(zhuǎn)材料的殘料價(jià)值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”等科目。采用其他攤銷法的，領(lǐng)用時(shí)應(yīng)按其賬面價(jià)值，借記“周轉(zhuǎn)材料——在用”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——在庫”科目；攤銷時(shí)按當(dāng)期應(yīng)攤銷額，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷”科目。周轉(zhuǎn)材料報(bào)廢時(shí)應(yīng)補(bǔ)提攤銷額，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷”科目。同時(shí)，按報(bào)廢周轉(zhuǎn)材料的殘料價(jià)值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”等科目；并轉(zhuǎn)銷全部已提攤銷額，借記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——在用”科目。

2.預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)租金和報(bào)刊訂閱費(fèi)。

由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南對預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)租金和預(yù)付的報(bào)刊費(fèi)如何核算沒有明確規(guī)定，筆者認(rèn)為應(yīng)根據(jù)重要性原則區(qū)別處理。如果預(yù)付金額小，不足以影響企業(yè)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤，則在預(yù)付上述款項(xiàng)時(shí)一次性計(jì)入成本或損益類科目，借記“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。如果預(yù)付金額大，對企業(yè)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤影響大，則在預(yù)付上述款項(xiàng)時(shí)先通過借記“預(yù)付賬款”科目核算比較合理，具體在每一受益期分?jǐn)倳r(shí)借記“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“預(yù)付賬款”科目。

3.攤銷期在一年（含一年）以內(nèi)的待攤固定資產(chǎn)修理費(fèi)用。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)的日常維護(hù)支出只是確保固定資產(chǎn)處于正常工作狀態(tài)，通常不滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用，不得采用預(yù)提或待攤方式處理。

4.一次購買印花稅票、繳納稅額較多且需要分月攤銷的稅金。

對于一次購買印花稅票和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷的稅金的處理，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南均沒有明確規(guī)定。筆者認(rèn)為也應(yīng)根據(jù)重要性原則處理，對于一次購買金額較小的可以一次性計(jì)入當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等；對于一次購買金額較大的可以在付款時(shí)借記“預(yù)付賬款”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等，具體在每一受益期分?jǐn)倳r(shí)借記“管理費(fèi)用”等，貸記“預(yù)付賬款”。

（二）原“預(yù)提費(fèi)用”核算內(nèi)容在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下核算的變化

原預(yù)提費(fèi)用包括短期借款的利息費(fèi)用、預(yù)提的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用、預(yù)提的租金和保險(xiǎn)費(fèi)等。筆者認(rèn)為，“預(yù)提費(fèi)用”里的內(nèi)容，如果有確鑿證據(jù)需要預(yù)提的，應(yīng)記入“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)付款”。首次執(zhí)行日的“預(yù)提費(fèi)用”余額，如果符合負(fù)債的定義，則轉(zhuǎn)入相應(yīng)應(yīng)付款項(xiàng)；如果不符合負(fù)債的定義，則只能核銷，按照前期差錯(cuò)更正原則處理。

1.短期借款的利息費(fèi)用。

新準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，通過“應(yīng)付利息”科目核算企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還本的長期借款、企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息。資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用，借記“利息支出”、“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按合同利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“長期借款——利息調(diào)整”、“吸收存款——利息調(diào)整”等科目。實(shí)際支付利息時(shí)，借記“應(yīng)付利息”科目，貸記“銀行存款”等科目。

2.預(yù)提的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用。

根據(jù)對待攤費(fèi)用部分固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的分析可以得知，新準(zhǔn)則及應(yīng)用指南不再對固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用進(jìn)行預(yù)提，而是在實(shí)際發(fā)生時(shí)根據(jù)支出能否資本化分別進(jìn)行相應(yīng)的處理。不能資本化的修理費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，可以資本化的計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。

3.預(yù)提的租金和保險(xiǎn)費(fèi)。

對于當(dāng)期應(yīng)付未付的租金和保險(xiǎn)費(fèi)，筆者認(rèn)為，由于其性質(zhì)是應(yīng)付的款項(xiàng)，但為了與購買商品和外購勞務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)付款項(xiàng)區(qū)別，通過“其他應(yīng)付款”科目進(jìn)行處理比較恰當(dāng)，即每期根據(jù)本期應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)借記“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目。

（三）原“長期待攤費(fèi)用”核算內(nèi)容在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下核算的變化

長期待攤費(fèi)用是指企業(yè)已經(jīng)支出，但攤銷期限在1年以上（不含1年）的各項(xiàng)費(fèi)用，原會(huì)計(jì)制度規(guī)定包括租入固定資產(chǎn)的改良支出以及攤銷期在1年以上的固定資產(chǎn)大修理支出、開辦費(fèi)、股票發(fā)行費(fèi)用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅保留了經(jīng)營方式租入固定資產(chǎn)的改良支出。筆者認(rèn)為，除經(jīng)營方式租入固定資產(chǎn)的改良支出仍按待攤方式處理外，其他幾種會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理如下：

1.攤銷期在1年以上的固定資產(chǎn)大修理支出。

新準(zhǔn)則規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。攤銷期在1年以上的固定資產(chǎn)大修理支出，通常滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不得采用待攤方式處理。

2.開辦費(fèi)。

原會(huì)計(jì)制度下，除購置和建造固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，先在長期待攤費(fèi)用歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期的損益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，發(fā)生的開辦費(fèi)在發(fā)生時(shí)就應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用——開辦費(fèi)”，貸記“銀行存款”等。

3.股票發(fā)行費(fèi)用。

原會(huì)計(jì)制度下，股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續(xù)費(fèi)或傭金等相關(guān)費(fèi)用，減去股票發(fā)行凍結(jié)期間的利息收入的余額，從發(fā)行股票的溢價(jià)中不夠抵銷的，或者無溢價(jià)的，可作為長期待攤費(fèi)用，在不超過兩年的期限內(nèi)平均攤銷，計(jì)入損益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，該費(fèi)用減去利息收入后不夠抵銷的應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”等。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則縮減跨期攤提類賬戶核算的意義

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)原則發(fā)生了變化，原準(zhǔn)則關(guān)注利潤表，主要體現(xiàn)利潤觀；新準(zhǔn)則更關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表，主要體現(xiàn)資產(chǎn)觀。原準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量必須符合配比原則，即收入必須與實(shí)現(xiàn)收入所發(fā)生的費(fèi)用成本相互配合，強(qiáng)調(diào)因果關(guān)系的配比、空間上的配比和期間上的配比。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目，規(guī)定原先在待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用核算的一些費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為發(fā)生當(dāng)期的費(fèi)用。值得注意的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南關(guān)于會(huì)計(jì)科目的附錄中雖然完全取消了“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”兩個(gè)科目，但保留了“長期待攤費(fèi)用”科目，只是核算內(nèi)容減少，僅核算經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良支出。

不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的一個(gè)根本目標(biāo)，也是衡量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量高低的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則對跨期攤提費(fèi)用的變化是會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一大進(jìn)步，是以提高和保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量為最終目標(biāo)和歸宿的。筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則縮小可跨期攤提費(fèi)用的范圍，正如取締權(quán)益法下股權(quán)投資差額攤銷的、對于長期股權(quán)投資與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的投資之間劃轉(zhuǎn)的禁止等，都可以有效地防止企業(yè)管理當(dāng)局利用會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量方面的漏洞隨意調(diào)節(jié)利潤和進(jìn)行盈余管理，保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。●

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