高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革分析與探討

趙平峰

【摘要】 針對(duì)我國(guó)高?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)制度逐漸滿足不了高?？焖侔l(fā)展需求的現(xiàn)狀，本文以高校會(huì)計(jì)環(huán)境變化為起點(diǎn)，分析當(dāng)前高校財(cái)務(wù)制度中存在的問(wèn)題，參考新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革提出大體思路和一些具體的核算方法。

【關(guān)鍵詞】 高校財(cái)務(wù)；會(huì)計(jì)制度；收付實(shí)現(xiàn)制；責(zé)權(quán)發(fā)生制

近年來(lái)，國(guó)家頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，行政事業(yè)單位實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支進(jìn)行分類改革，這一系列舉措對(duì)高校財(cái)務(wù)制度產(chǎn)生了深刻影響。與此同時(shí)，各大高校辦學(xué)理念、運(yùn)作模式的轉(zhuǎn)變導(dǎo)致會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生巨大改變，現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系已經(jīng)不能滿足高校財(cái)務(wù)管理的需要。如何在新形勢(shì)下制定新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度來(lái)指導(dǎo)高校財(cái)會(huì)工作，值得我們探討。

一、高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算環(huán)境呈現(xiàn)新變化

（一）高校擴(kuò)招，政府部門對(duì)高校辦學(xué)的干預(yù)和直接投入越來(lái)越少，高校作為獨(dú)立法人的辦學(xué)自主權(quán)日益擴(kuò)大，相對(duì)應(yīng)的辦學(xué)質(zhì)量要求亦越來(lái)越高

為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律和優(yōu)勝劣汰的自然法則，在實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益同時(shí)，如何提高經(jīng)濟(jì)效益、壯大自身師資力量和經(jīng)濟(jì)實(shí)力，確保在激烈的高等教育競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，是當(dāng)前大多數(shù)高校不得不面對(duì)的首要問(wèn)題。然而，要實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益，必須從“成本—效益”角度入手，高校必須改進(jìn)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的核算方式，實(shí)行辦學(xué)成本核算。

（二）高校辦學(xué)資金來(lái)源不再完全依賴財(cái)政，籌資渠道多種多樣，各方經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系日趨復(fù)雜化、多元化

我國(guó)《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》第四條規(guī)定，“高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理的主要任務(wù)是：依法多渠道籌集事業(yè)資金……”。傳統(tǒng)的高校事業(yè)資金來(lái)源渠道有：國(guó)家財(cái)政撥款、高校學(xué)費(fèi)收入、科研項(xiàng)目投入?？?、校辦產(chǎn)業(yè)上繳利潤(rùn)，以及社會(huì)各方捐資助學(xué)等。如今，隨著國(guó)家政策的放開，利用銀行信貸資金、與企業(yè)開展聯(lián)合辦學(xué)、接受投資機(jī)構(gòu)的投資基金等現(xiàn)代融資手段在高?；I措辦學(xué)資金過(guò)程中被廣泛運(yùn)用，高校面向的利益主體不僅僅是政府和社會(huì)捐資者，銀行、企業(yè)、專業(yè)投資機(jī)構(gòu)等成為新興的利益群體，從而涉及長(zhǎng)短期借款、接受外部投資、利潤(rùn)分配等非事業(yè)單位會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。

（三）高校投資意識(shí)不斷增強(qiáng)，投資活動(dòng)多元化

隨著高校后勤社會(huì)化和知識(shí)產(chǎn)權(quán)專利化，高校出資創(chuàng)辦實(shí)體、公司、實(shí)驗(yàn)基地，以及為企業(yè)提供研究、開發(fā)勞務(wù)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)十分活躍，由此給高校財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算帶來(lái)了新的考驗(yàn)：如何對(duì)這些高校投資活動(dòng)進(jìn)行日常核算？與之相關(guān)的股東投資、投資收益分配、合并會(huì)計(jì)報(bào)表等諸多具體業(yè)務(wù)又該如何處理？實(shí)際工作中，高校財(cái)務(wù)人員按照自己對(duì)財(cái)務(wù)制度的理解進(jìn)行操作，會(huì)計(jì)處理方式不盡統(tǒng)一，形成的會(huì)計(jì)信息的內(nèi)涵也不一致，容易產(chǎn)生投資誤導(dǎo)。

二、現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)制度中存在的問(wèn)題

（一）未進(jìn)行成本核算，投入和產(chǎn)出無(wú)法相匹配

目前，高校的會(huì)計(jì)科目仍按照政府收支分類設(shè)置，支出分為工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助、轉(zhuǎn)移性支出、基本建設(shè)支出等12類，沒(méi)有成本類科目。在舊的經(jīng)濟(jì)體制下，高校經(jīng)費(fèi)全部靠國(guó)家財(cái)政撥款，不存在成本核算?，F(xiàn)今的高校面臨著前所未有的激烈競(jìng)爭(zhēng)和巨大的資金壓力，與企業(yè)有著越來(lái)越多的相似點(diǎn)，同樣需要開源節(jié)流，同樣需要注重管理。二者的區(qū)別在于高校的終端產(chǎn)品是人力資源而非物質(zhì)資源。高校要想在競(jìng)爭(zhēng)中取勝，就必須同企業(yè)一樣重視經(jīng)濟(jì)效益，要采取既經(jīng)濟(jì)又有效的辦法培養(yǎng)出高質(zhì)量、適應(yīng)社會(huì)需求的“人才”，實(shí)現(xiàn)“人才”的經(jīng)濟(jì)效用最大化。落實(shí)到財(cái)務(wù)方面，就是一個(gè)“人才”成本核算的問(wèn)題。所以，現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)制度未要求對(duì)其進(jìn)行成本核算，就無(wú)法將經(jīng)濟(jì)資源投入與相關(guān)的產(chǎn)出相匹配，欠科學(xué)，不利于高校的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

（二）事業(yè)收支全部采用收付實(shí)現(xiàn)制，且高校存在教學(xué)年度與會(huì)計(jì)年度劃分不一致的實(shí)際情況，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真

比如：每年九月是學(xué)費(fèi)收入最集中的階段，由于各種原因，有些學(xué)生的學(xué)費(fèi)拖欠到第二年，這部分欠交的學(xué)費(fèi)未在當(dāng)年確認(rèn)為應(yīng)收債權(quán)，虛減了資產(chǎn)。而應(yīng)收賬款或其他應(yīng)收款不計(jì)提減值準(zhǔn)備，又導(dǎo)致資產(chǎn)虛增。再如，有些基建項(xiàng)目已建成投入使用若干年，由于未辦理竣工決算手續(xù)而無(wú)法轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，長(zhǎng)期掛在往來(lái)賬上，使高校固定資產(chǎn)賬面價(jià)值明顯不實(shí)。

（三）固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值體現(xiàn)不準(zhǔn)確，欠公允

現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)制度規(guī)定，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，而是按照事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取修購(gòu)基金。固定資產(chǎn)從入賬之日起即以原值體現(xiàn)在報(bào)表上，無(wú)法反映其凈值和新舊狀況，導(dǎo)致資產(chǎn)虛增。一旦需要更新或報(bào)廢，由于缺乏可靠的依據(jù)，往往憑主觀判斷，要么提前報(bào)廢造成資產(chǎn)浪費(fèi)，要么因經(jīng)費(fèi)緊張遲遲得不到重置，隨意性較大。無(wú)形資產(chǎn)是能為使用者提供某種權(quán)利的資產(chǎn)，由于不具有實(shí)物形態(tài)，其價(jià)值確認(rèn)尺度更加難以把握，加之不進(jìn)行攤銷或重估，隨著社會(huì)變遷和技術(shù)革新，其賬面價(jià)值保持一成不變顯然有失公允。

（四）會(huì)計(jì)報(bào)表體系不完善，信息披露不全面

現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)制度要求報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)告主要包括：資產(chǎn)負(fù)債表、收支情況表、專用基金變動(dòng)情況表等，未要求編制現(xiàn)金流量表。實(shí)質(zhì)上，高校采用的收付實(shí)現(xiàn)制恰恰是以現(xiàn)金流入和流出來(lái)確認(rèn)本期收入和支出，未編制現(xiàn)金流量表，無(wú)法及時(shí)掌握高校某個(gè)時(shí)期內(nèi)現(xiàn)金的流向、變化狀況等信息。此外，高校財(cái)務(wù)制度對(duì)會(huì)計(jì)信息披露方面的要求比較籠統(tǒng)，大部分高校披露的會(huì)計(jì)信息也很粗淺，有些甚至沒(méi)有披露，不利于會(huì)計(jì)信息的閱讀、理解，也會(huì)影響管理層的決策。

三、參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革

（一）對(duì)人才培養(yǎng)進(jìn)行成本核算

首先，確定成本核算對(duì)象是“人才”，即已通過(guò)德能勤績(jī)綜合考核成績(jī)合格的學(xué)生；其次，要確定納入成本核算范圍的支出項(xiàng)目，包括：教師的工資福利、教學(xué)儀器設(shè)備和圖書的購(gòu)置費(fèi)、師資培訓(xùn)費(fèi)、教學(xué)樓的折舊費(fèi)、教學(xué)用水電費(fèi)等與教學(xué)活動(dòng)密切相關(guān)的直接支出；最后，對(duì)納入成本核算范圍的支出項(xiàng)目進(jìn)行歸集，建議增加“教育成本”科目，用來(lái)計(jì)算和歸集人才培養(yǎng)成本，從而核算出學(xué)生平均教育成本。這樣，高校的“成本—效益”管理才能有的放矢，有章可循。

（二）采用收付實(shí)現(xiàn)制與責(zé)權(quán)發(fā)生制相結(jié)合

對(duì)財(cái)政撥款的收支實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)政撥款以外的收支實(shí)行責(zé)權(quán)發(fā)生制。比如：在“應(yīng)收賬款”下設(shè)“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”二級(jí)科目，其余額表示欠收或多收的學(xué)費(fèi)；“事業(yè)收入”下設(shè)“學(xué)費(fèi)收入——待收學(xué)費(fèi)” 、“學(xué)費(fèi)收入——待繳財(cái)政”、“學(xué)費(fèi)收入——財(cái)政返撥”三個(gè)明細(xì)科目，可以清晰地核算“確認(rèn)應(yīng)收金額—收到學(xué)費(fèi)—上繳財(cái)政專戶—財(cái)政返撥”的全過(guò)程，既能解決教學(xué)分期與會(huì)計(jì)分期錯(cuò)位的問(wèn)題，還能隨時(shí)掌握作為高校重要收入來(lái)源的學(xué)費(fèi)收入的動(dòng)態(tài)情況，有利于管理層合理運(yùn)用資金。此外，要對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。

（三）將基建會(huì)計(jì)納入高校會(huì)計(jì)統(tǒng)一進(jìn)行核算，增加“在建工程”科目

對(duì)已建成投入使用的基建項(xiàng)目，雖然未辦理竣工決算，如不影響其功能正常使用，建議按照估計(jì)價(jià)值確定其成本并轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算，待竣工決算手續(xù)辦理完畢，再按實(shí)際成本調(diào)整其原值，有利于固定資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)體現(xiàn)和加強(qiáng)集中管理。

（四）對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷

固定資產(chǎn)以計(jì)提折舊方式替代原提取修購(gòu)基金的做法，增加“累計(jì)折舊”科目，規(guī)定各類固定資產(chǎn)的使用年限，采用平均年限法計(jì)提折舊；無(wú)形資產(chǎn)則增加“累計(jì)攤銷”科目，按照受益年限平均攤銷，折舊額或攤銷額計(jì)入相關(guān)事業(yè)支出和教育成本當(dāng)中，使二者的價(jià)值體現(xiàn)更為準(zhǔn)確、合理，為固定資產(chǎn)更新和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓提供科學(xué)依據(jù)。

（五）完善投資和籌資業(yè)務(wù)的核算

對(duì)外投資是高校為達(dá)到資本增值目的而向校辦產(chǎn)業(yè)或其他單位開展的投資行為，筆者建議在“對(duì)外投資”下設(shè)“投資成本”、“損益調(diào)整”科目，增加“投資收益”科目，對(duì)投資活動(dòng)進(jìn)行明細(xì)核算?；I資活動(dòng)包括接受外部投資和向金融機(jī)構(gòu)借貸資金等行為，可增加“實(shí)收資本”科目來(lái)核算政府、社會(huì)和其他機(jī)構(gòu)對(duì)高校的投入資金；借貸資金根據(jù)其使用期限分別以“短期借款”和“長(zhǎng)期借款”科目核算，借款費(fèi)用按其用途歸集到教育成本或事業(yè)支出當(dāng)中。投資收益則依據(jù)投資份額向投資者進(jìn)行分配。

（六）要求編制現(xiàn)金流量表

現(xiàn)金流量表是反映一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)有關(guān)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的會(huì)計(jì)報(bào)表。由于目前高校會(huì)計(jì)制度的約束，高校編制的收入支出表不可能反映現(xiàn)金收支的實(shí)際情況和資金運(yùn)動(dòng)狀態(tài)，因此，編制現(xiàn)金流量表必不可少。

（七）強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露

比如：具有重大影響的隱性債權(quán)債務(wù)、高校向金融機(jī)構(gòu)借貸款情況、接受外界投資和對(duì)外投資以及未決訴訟等信息，均要及時(shí)予以披露、說(shuō)明，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和透明度，滿足會(huì)計(jì)信息使用者的決策需要?！?/p>

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