淺談工程用喬木的成本核算

傅志吉

摘要：闡述了成本的定義和成本確認(rèn)需遵循劃分收益性支出與資本性支出的原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則三大原則，根據(jù)喬木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)的特點(diǎn)、成本核算范圍，按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的性質(zhì)確立成本核算的明細(xì)項(xiàng)目，對(duì)成本進(jìn)行歸集，通過(guò)個(gè)別計(jì)價(jià)法和約當(dāng)產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)法對(duì)成本過(guò)行分配，從而計(jì)算出喬木的產(chǎn)品成本。

關(guān)鍵詞：工程用喬木；成本；核算

一、 成本的概述及確認(rèn)

〈一〉成本的定義

大家知道工程用喬木是一種生物資產(chǎn)而且是一種消耗性的生物資產(chǎn),這種有生命的消耗性生物資產(chǎn)的形態(tài)、價(jià)值以及產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，隨著出生、成長(zhǎng)、死亡等自然規(guī)律和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的變化而變化，所以區(qū)別于一般的有形資產(chǎn)，哪它的成本如何核算呢？（以外購(gòu)小苗種植為例）眾所周知成本是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品，提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費(fèi)，它是按一定對(duì)象所歸集的費(fèi)用。是對(duì)象化了的費(fèi)用，就是說(shuō)成本是相對(duì)于一定的產(chǎn)品而言所發(fā)生的費(fèi)用，是按產(chǎn)品品種等成本計(jì)算對(duì)象對(duì)當(dāng)期發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行歸集而形成的，工程用喬木的成本也符合這個(gè)定義，但在具體確認(rèn)成本時(shí)，應(yīng)遵循劃分收益性支出與資本性支出的原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。

〈二〉劃分收益性支出與資本性支出的原則

如某項(xiàng)支出的收益及于幾個(gè)會(huì)計(jì)年度（或幾個(gè)營(yíng)業(yè)周期）該項(xiàng)支出應(yīng)予以資本化，不能作為期間費(fèi)用。如果某項(xiàng)支出的收益僅及于本會(huì)計(jì)年度（一個(gè)營(yíng)業(yè)周期）就應(yīng)作為收益性支出。例如工程用喬木劃分收益性支出和資本性支出原則的依據(jù)就是郁閉度（郁閉度指林地中喬木樹(shù)冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指標(biāo)，以林地樹(shù)冠垂直投影面積與林地面積之比表示，完全覆蓋地面為1，但企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和自身實(shí)際情況確定郁閉度，一經(jīng)確定，不得隨意變更），郁閉前喬木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)處在培植階段，需發(fā)生較多的支出（這些支出及于幾個(gè)會(huì)計(jì)年度或幾個(gè)營(yíng)業(yè)周期），這些支出應(yīng)當(dāng)予以資本化計(jì)入喬木成本，郁閉后的喬木可比較穩(wěn)定地成活，一般只需發(fā)生較少的支出（僅及于本會(huì)計(jì)年度或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期）所以確認(rèn)為收益性支出，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。正確地區(qū)分收益性支出與資本性支出，保證了正確地計(jì)量喬木的價(jià)值和正確地計(jì)算各期喬木的成本、期間費(fèi)用及損益。

〈三〉權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則規(guī)定了具體在什么時(shí)點(diǎn)上確認(rèn)成本，企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定凡是當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生或當(dāng)期應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的成本，不論款項(xiàng)是否支付都應(yīng)作為當(dāng)期的成本，例如：某公司外購(gòu)喬木一批，已種植，款項(xiàng)雖未付，但依喬木的買(mǎi)價(jià)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的成本。凡是不屬于當(dāng)期的成本，即便款項(xiàng)已由當(dāng)期支付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的成本，例如：某公司外購(gòu)喬木一批，預(yù)付了50%的貨款，喬木交付還在二個(gè)月之后，雖然付了50%貨款，但不應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期成本。權(quán)責(zé)發(fā)生制比較符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，有利于準(zhǔn)確反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本和財(cái)務(wù)成果 。

〈四〉配比原則

配比原則是企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其成本應(yīng)當(dāng)相互配比，同一期內(nèi)的各項(xiàng)收入和與其相關(guān)的成本應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。工程用喬木配比僅僅體現(xiàn)在收入與成本及相應(yīng)的期間費(fèi)用上的配比，也就是說(shuō)工程用喬木在出售確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)與其生產(chǎn)喬木的成本相互配比，涉及的期間費(fèi)用也一并配比確認(rèn)，以便準(zhǔn)確地計(jì)算銷(xiāo)售喬木所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。例如：一畝林地上有直徑為10cm的香樟樹(shù)30棵，郁閉前發(fā)生成本為每棵100元，則這畝林地上香樟樹(shù)的總成本為30*100=3000元，當(dāng)期出售10棵，款已收，出售的10棵香樟樹(shù)經(jīng)濟(jì)利益已流入，按收入的確認(rèn)原則可確認(rèn)為收入，按配比原則當(dāng)期只能確認(rèn)10棵香樟樹(shù)的成本即10*100=1000元，不能將30棵的香樟樹(shù)的成本作為當(dāng)期的成本來(lái)確認(rèn)。

二、成本的核算

（一）成本的歸集

消耗性生物資產(chǎn)的喬木成本范圍應(yīng)包括為培育喬木而在郁閉前發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用，包括直接材料、直接工資、其他直接支出，以及為喬木生產(chǎn)單位培育喬木資產(chǎn)發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用（制造費(fèi)用）如營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)。企業(yè)成本考核與控制是其內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為，可在不違背成本開(kāi)支范圍的前提下，根據(jù)企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特點(diǎn)自行設(shè)置成本項(xiàng)目，以考核、控制成本水平?，F(xiàn)代林木業(yè)隨著高科技引入，將大大區(qū)別于傳統(tǒng)林業(yè)，其主要特點(diǎn)是高度集約化經(jīng)營(yíng)、高投入、高產(chǎn)出、高效益，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期明顯縮短，喬木培育目的性明顯加強(qiáng)。這樣只有實(shí)行小班地塊（指以林地面積劃分的管理小組）核算，才能為科學(xué)管理提供客觀的依據(jù)。從實(shí)際出發(fā)直接費(fèi)用核算可設(shè)立“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目，按小班設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，每個(gè)小班根據(jù)喬木成本核算范圍，按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容（性質(zhì)）設(shè)明細(xì)項(xiàng)目如下：

直接材料：包括營(yíng)林喬木生產(chǎn)過(guò)程中實(shí)際消耗的原材料（如外購(gòu)小苗），輔助材料、備品備件、包裝物以及其他直接材料。

直接工資：包括從事喬木生產(chǎn)人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼。

制造費(fèi)用：指制造費(fèi)用分配轉(zhuǎn)入部分。

其他直接費(fèi)用：包括土地使用費(fèi)、整地費(fèi)、栽植費(fèi)、幼撫費(fèi)、職工福利費(fèi)、委托生產(chǎn)費(fèi)等。

間接費(fèi)用核算可設(shè)立“制造費(fèi)用”科目，制造費(fèi)用指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，包括小班管理人員的工資及福利、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、水電費(fèi)、機(jī)物料消耗、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、設(shè)施費(fèi)、試驗(yàn)費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)、其它間接費(fèi)。月末按小班地塊面積分配計(jì)入“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目。

這樣既可反映成本的要素構(gòu)成也可反映成本的用途構(gòu)成。

管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用等屬期間費(fèi)用按配比原則進(jìn)行配比后，直接沖減當(dāng)期損益，不在喬木生產(chǎn)成本核算范圍之內(nèi)。

（二）成本的計(jì)算

成本經(jīng)過(guò)歸集后就要計(jì)算成本，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況、特點(diǎn)及管理要求來(lái)選擇產(chǎn)品成本計(jì)算方法，企業(yè)采用何種成本計(jì)算方法，在很大程度上是由產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)來(lái)決定的。喬木作為消耗性生物資產(chǎn)有其自身的特點(diǎn)，最大的特點(diǎn)就是有生命、產(chǎn)品周期長(zhǎng)。

外購(gòu)小苗分別以外購(gòu)成本（包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可以直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)的其他支出）采用個(gè)別計(jì)價(jià)法按名稱(chēng)、規(guī)格進(jìn)行明細(xì)核算計(jì)入產(chǎn)品成本，其他的直接費(fèi)如直接工資，制造費(fèi)用分配轉(zhuǎn)入部份、其他直接費(fèi)用可采用約當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)量法來(lái)進(jìn)行分?jǐn)偞_認(rèn)，所謂約當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)量法就是在月未，每個(gè)小班地塊不計(jì)喬木的品種只按相同規(guī)格的喬木的數(shù)量匯總，把直徑為10cm的喬木當(dāng)作標(biāo)準(zhǔn)量喬木，將直徑小于10cm和直徑大于10cm的喬木折合成直徑為10cm的標(biāo)準(zhǔn)量喬木，然后相加得到標(biāo)準(zhǔn)量喬木的總量，再和歸集的費(fèi)用相除，得出費(fèi)用分配率，用費(fèi)用分配率去乘標(biāo)準(zhǔn)量喬木的數(shù)量，從而計(jì)算出不同規(guī)格喬木的生產(chǎn)成本。林地建設(shè)時(shí)可假設(shè)喬木是在同一時(shí)間一起種植，而且各種費(fèi)用是以喬木規(guī)格的大小承擔(dān)費(fèi)用，所以不同品種但規(guī)格相同的喬木除了喬木本身的原始成本（外購(gòu)成本）不一樣外，其他費(fèi)用如直接工資，制造費(fèi)用分配轉(zhuǎn)入部份、其他直接費(fèi)用都可按約當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)量法來(lái)進(jìn)行分配和核算，例如：某某小班地塊（林地面積100畝）共有直徑為2cm的香樟220棵、直徑為3cm的杜英130棵、直徑為10cm的樂(lè)昌含笑20棵、直徑為12cm的桂花150棵、直徑為14cm的桂花120棵，外購(gòu)單位成本分別為10元、15元、25元、70元、90元，當(dāng)期該小班地發(fā)生直接工資10000.01元、制造費(fèi)用分配轉(zhuǎn)入3000元、其他直接費(fèi)用5000，按上述的成本計(jì)算方法進(jìn)行分配具體如下表：

注：直接工資分配率=∑直接工資/∑直徑為10cm的標(biāo)準(zhǔn)量數(shù)量，制造費(fèi)用分配轉(zhuǎn)入分配率=∑制造費(fèi)用分配轉(zhuǎn)入/∑直徑為10cm的標(biāo)準(zhǔn)量數(shù)量，其他直接費(fèi)用分配率=∑其他直接費(fèi)用/∑直徑為10cm的標(biāo)準(zhǔn)量數(shù)量

發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用，按照成本核算的要求，劃清各種費(fèi)用的界限，即經(jīng)過(guò)分類(lèi)、歸集、和分配，其中應(yīng)計(jì)入本月各種產(chǎn)品成本的各項(xiàng)費(fèi)用，按照成本項(xiàng)目直接計(jì)入或分配計(jì)入了各種產(chǎn)品的成本，月末將“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”的費(fèi)用通過(guò)上述方法按喬木的規(guī)格、名稱(chēng)計(jì)入產(chǎn)品賬戶(hù)“消耗性生物資產(chǎn)”進(jìn)行明細(xì)核算。

參考文獻(xiàn)：

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