該方式下增加的固定資產(chǎn)應(yīng)作何賬務(wù)處理？

馮　筠　盧曉鳳　寧　博

【實(shí)務(wù)難題】甲公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人稱：甲公司系鐵路系統(tǒng)配套制造企業(yè)，其產(chǎn)品技術(shù)含量較高且適銷對(duì)路，在前幾年鐵路建設(shè)改造工程中屢屢中標(biāo)，企業(yè)效益較好。國(guó)家為了保持國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康平穩(wěn)發(fā)展，決定今后幾年加大對(duì)鐵路建設(shè)的投資力度。最近，甲公司承接了一項(xiàng)至少5年期的鐵路投資產(chǎn)品供應(yīng)大訂單。要完成該訂單，甲公司必須新上一整套生產(chǎn)設(shè)備來(lái)加工特殊的零部件以滿足合同要求。同時(shí)甲公司已有閑置的車間場(chǎng)地來(lái)安裝該成套設(shè)備。該成套設(shè)備經(jīng)詢價(jià)為3000萬(wàn)元，盡管甲公司這幾年效益較好但甲公司卻無(wú)法籌到3000萬(wàn)元設(shè)備購(gòu)買資金。如果不上該成套設(shè)備，則甲公司無(wú)法完成已簽約的大訂單。正在甲公司領(lǐng)導(dǎo)犯愁之際，得知消息的民營(yíng)企業(yè)丁公司王老板提出，丁公司愿意出資3000萬(wàn)元為甲公司從丙企業(yè)專門訂購(gòu)該成套設(shè)備，以該設(shè)備加工的零部件賣給甲公司，由甲公司繼續(xù)加工、組裝達(dá)到合同要求。該設(shè)備安裝在甲公司的閑置車間場(chǎng)地內(nèi)，由丁公司派人加工。該設(shè)備生產(chǎn)的零部件賣給甲公司的價(jià)格按照其生產(chǎn)成本加成一定的利潤(rùn)率進(jìn)行結(jié)算，要求每年賣給甲公司零部件的收入比正常情況下零部件加工收入多 660萬(wàn)元以抵頂設(shè)備投資款；5年期滿后，預(yù)計(jì)屆時(shí)該設(shè)備的公允價(jià)值至少為900萬(wàn)元，還可再用5年，但丁公司愿意將該設(shè)備以300萬(wàn)元的價(jià)格賣給甲公司。丁公司近幾年一直是甲公司的主要零配件供應(yīng)商，二者有多年的合作供應(yīng)關(guān)系，同時(shí)丁公司也涉足別的行業(yè)，積累了較多的閑置資金。甲、丁、丙三方已簽署了上述協(xié)議。

甲公司財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)人遇到的困惑是，甲公司對(duì)該成套設(shè)備的會(huì)計(jì)處理應(yīng)如何進(jìn)行呢?

觀點(diǎn)一：確認(rèn)為融資租賃

財(cái)務(wù)部李會(huì)計(jì)認(rèn)為，甲公司取得成套設(shè)備業(yè)務(wù)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》中關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。該準(zhǔn)則第六條規(guī)定“符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：（一）在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。（二）承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。（三）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。（四）承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值；出租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。（五）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不做較大改造，只有承租人才能使用”。

具體而言，甲公司取得成套設(shè)備業(yè)務(wù)，第一符合融資租賃的第2項(xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)，即甲公司所訂立的在該設(shè)備期滿5年后的購(gòu)買價(jià)款300萬(wàn)元，遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)該設(shè)備的公允價(jià)值900萬(wàn)元（因?yàn)橘?gòu)買價(jià)款僅為公允價(jià)值的1/3），因而在甲、丁、丙公司就該設(shè)備事項(xiàng)合同簽訂日就可以合理確定甲公司將會(huì)行使購(gòu)買選擇權(quán)。第二，該業(yè)務(wù)符合融資租賃的第4項(xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)，即甲公司每年向丁公司多支付的660萬(wàn)元系支付設(shè)備租金，5年共支付租金3300萬(wàn)元，按照目前銀行貸款利率6%作為折現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值：660萬(wàn)元×（年金現(xiàn)值系數(shù)4.212）＝2779.92（萬(wàn)元），加上5年期滿后購(gòu)買價(jià)款300萬(wàn)元的現(xiàn)值：300萬(wàn)元×（現(xiàn)值系數(shù)0.747）＝224.1（萬(wàn)元），二者合計(jì)為 3004.02萬(wàn)元，系甲公司在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現(xiàn)值 ，幾乎相當(dāng)于該設(shè)備取得時(shí)的公允價(jià)值3000萬(wàn)元。第三，該業(yè)務(wù)符合融資租賃的第5項(xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)，即該成套設(shè)備系甲公司專用設(shè)備、性質(zhì)特殊，如果不做較大改造，一般制造企業(yè)較難以使用，只有甲公司使用比較經(jīng)濟(jì)、實(shí)用。

因此，李會(huì)計(jì)建議，在該設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，甲公司應(yīng)根據(jù)融資租賃的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，對(duì)該設(shè)備確定入賬價(jià)值3000萬(wàn)元，長(zhǎng)期應(yīng)付款（債權(quán)人為乙公司）：660×5＋300＝3600（萬(wàn)元），二者差額為未確認(rèn)融資費(fèi)用 600萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)在5年期內(nèi)采用實(shí)際利率法分期攤銷。

觀點(diǎn)二：確認(rèn)為固定資產(chǎn)

財(cái)務(wù)部趙會(huì)計(jì)認(rèn)為，甲公司取得成套設(shè)備業(yè)務(wù)不符合融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，其理由是：第一，該業(yè)務(wù)不符合租賃的確切含義與特征。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是，在租賃期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)模〉檬褂脵?quán)以支付租金為代價(jià)。在融資租賃期間內(nèi)，承租人承擔(dān)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)控制權(quán)。但甲公司取得該成套設(shè)備的前5年，按照協(xié)議約定“由丁公司派人加工”，即甲公司在該設(shè)備使用期的前5年內(nèi)并沒(méi)有取得其使用權(quán)，而是由丁公司為甲公司加工產(chǎn)品使用，三方簽訂的協(xié)議并未出現(xiàn)“租賃”二字。第二，丁公司作為一般工商企業(yè)并無(wú)融資租賃經(jīng)營(yíng)資質(zhì)。融資租賃系金融業(yè)務(wù)，其經(jīng)營(yíng)資質(zhì)按照法律規(guī)定應(yīng)經(jīng)人民銀行審批。

趙會(huì)計(jì)認(rèn)為，甲公司取得成套設(shè)備業(yè)務(wù)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》八條第二款關(guān)于具有融資性質(zhì)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的規(guī)定，該款規(guī)定“購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益”。因此，趙會(huì)計(jì)建議，在該設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，甲公司對(duì)該設(shè)備的入賬價(jià)值為：660×4.212＋300×0.747＝3004.02（萬(wàn)元），長(zhǎng)期應(yīng)付款為：660×5＋300＝3600（萬(wàn)元），二者差額為未確認(rèn)融資費(fèi)用 595.98萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)在5年期內(nèi)采用實(shí)際利率法分期攤銷。

觀點(diǎn)三：由發(fā)票歸屬來(lái)判定設(shè)備的確認(rèn)問(wèn)題

財(cái)務(wù)部鄭會(huì)計(jì)認(rèn)為，甲公司取得該成套設(shè)備，應(yīng)當(dāng)區(qū)分供應(yīng)商丙公司將該設(shè)備的發(fā)票提供給誰(shuí)？發(fā)票是設(shè)備權(quán)屬的重要法律憑證。如果該設(shè)備的發(fā)票顯示購(gòu)買方為甲公司，則應(yīng)當(dāng)按照趙會(huì)計(jì)的具有融資性質(zhì)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的觀點(diǎn)處理。

如果該設(shè)備的發(fā)票顯示購(gòu)買方為丁公司，則甲公司取得該成套設(shè)備業(yè)務(wù)既不符合趙會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)，同時(shí)亦不符合融資租賃關(guān)于對(duì)出租人的要求。在此種情況下，鄭會(huì)計(jì)建議，甲公司應(yīng)在5年后按照一般固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)方式處理，即等待5年后以300萬(wàn)元的購(gòu)買價(jià)格作為該設(shè)備的入賬價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【引起爭(zhēng)議】趙會(huì)計(jì)對(duì)鄭會(huì)計(jì)反駁道，如果只按上述一般購(gòu)進(jìn)方式處理，5年后該成套設(shè)備的賬面價(jià)值顯然嚴(yán)重低估。假如甲公司與丁公司協(xié)議約定，5年期滿后甲無(wú)需支付300萬(wàn)元，即假如5年期滿后甲公司無(wú)償取得該固定資產(chǎn)，那么在剩余的5年期限內(nèi)該成套設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品將不存在折舊費(fèi)用。顯然按一般購(gòu)進(jìn)方式處理，存在將該成套設(shè)備的全部成本在前5年大多攤?cè)氘a(chǎn)品成本而在其后5年加工的產(chǎn)品少計(jì)算甚至無(wú)折舊費(fèi)的現(xiàn)象。

李會(huì)計(jì)對(duì)趙會(huì)計(jì)和鄭會(huì)計(jì)反駁道：會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則確定業(yè)務(wù)的性質(zhì)，即應(yīng)當(dāng)根據(jù)甲、丁、丙公司簽訂的協(xié)議實(shí)質(zhì)內(nèi)容來(lái)判斷業(yè)務(wù)性質(zhì)，而不能僅憑發(fā)票形式確定業(yè)務(wù)性質(zhì)。該設(shè)備投資款3000萬(wàn)元是由丁公司支付的，每年甲公司向丁公司多支付660萬(wàn)元抵頂該設(shè)備投資款實(shí)為設(shè)備租金。雖然丁公司無(wú)融資租賃經(jīng)營(yíng)資質(zhì)，但丁公司為甲公司出資購(gòu)買該特種設(shè)備，并利用該設(shè)備在甲公司的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地內(nèi)加工，通過(guò)多收加工費(fèi)并最終將設(shè)備賣給甲公司的方式將設(shè)備的投資款予以收回，從而在獲取正常產(chǎn)品加工利潤(rùn)的同時(shí)獲取資金投資利潤(rùn)的行為，實(shí)質(zhì)上就是一種融資租賃。同時(shí)丁公司作為甲公司的供應(yīng)商，其向甲公司提供融資業(yè)務(wù)的目的也是為了獲取產(chǎn)品加工利潤(rùn)。在目前發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，融資租賃業(yè)務(wù)是企業(yè)僅次于銀行信貸業(yè)務(wù)的重要融資渠道，如企業(yè)購(gòu)置的飛機(jī)、輪船、大型設(shè)備等，大部分通過(guò)融資租賃渠道予以解決資金來(lái)源，只是目前我國(guó)融資租賃業(yè)務(wù)及其相關(guān)配套法律規(guī)范不夠發(fā)達(dá)和完善而已。為適應(yīng)和促進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)融資租賃的相關(guān)規(guī)范亟需修改和完善！

鄭會(huì)計(jì)反駁道， 甲公司取得該成套設(shè)備業(yè)務(wù)根本不符合租賃的定義，因?yàn)樵撛O(shè)備安裝雖在甲公司的閑置車間場(chǎng)地內(nèi)，但前五年卻依照合同“由丁公司派人加工”，當(dāng)然更談不上融資租賃了。因此不同意李會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)。一般情況下，由丁公司向丙公司支付設(shè)備款，因此丙公司將該設(shè)備的發(fā)票提供給丁公司，在該設(shè)備安裝在甲公司的前五年，甲公司購(gòu)買丁公司使用該設(shè)備生產(chǎn)的零部件，該設(shè)備對(duì)甲公司而言不符合資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，也不是具有融資性質(zhì)的購(gòu)買固定資產(chǎn)，因此不同意趙會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)。甲公司每年所謂比正常情況下零部件加工多支付的 660萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)作為所購(gòu)零部件的組成成本。五年期滿后購(gòu)買該設(shè)備時(shí)所支付的300萬(wàn)應(yīng)當(dāng)作為甲公司對(duì)該設(shè)備的初始入賬價(jià)值。至于五年期滿后該設(shè)備的賬面價(jià)值300元與其預(yù)計(jì)公允價(jià)值900萬(wàn)元的差額，可以理解為系甲公司前期購(gòu)買零部件多支付價(jià)款所導(dǎo)致。假如合同約定，5年期滿后甲公司無(wú)償取得該設(shè)備，5年期滿后該設(shè)備的市場(chǎng)公允價(jià)值900萬(wàn)元，則該業(yè)務(wù)可理解為甲公司前5年購(gòu)買零部件所支付的總價(jià)款中包含了該設(shè)備的市場(chǎng)公允價(jià)值，可以按照甲公司購(gòu)買存貨與固定資產(chǎn)的混合業(yè)務(wù)處理！

【最后思考】綜觀以上爭(zhēng)論，那么你的觀點(diǎn)是什么呢？此筆業(yè)務(wù)到底該如何處理呢？

作者單位：寶雞市中心醫(yī)院審計(jì)科

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