債務重組會計準則存在的問題及改進建議

周詠梅

摘要：本文就債務重組會計準則存在的采用賬面價值計價會產(chǎn)生負面效應，以及會計核算存在困難等問題，提出了改進建議。

關鍵詞：債務重組；會計準則；探索

1 債務重組會計準則存在的問題

1.1 債務重組準則中采用賬面價值計價，會產(chǎn)生負面效應

1.1.1 以賬面價值計價，會引起會計行為的不對稱性。

公允價值作為一種計量屬性，可表現(xiàn)為現(xiàn)行市場價格、可實現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值等。在我國現(xiàn)行會計實務中，很多情況使用了公允價值的計量屬性，如固定資產(chǎn)的重置價值、存貨的可變現(xiàn)凈值計價等。然而，公允價值在債務重組會計準則中，如在判斷債權人進行債務重組時，沒有采用公允價值作為評價標準，卻采用了不同標準，導致不同債務重組條件下，判斷債權人對債務人重組的標準不同，引起會計行為的不對稱性。

1.1.2 采用賬面價值會削弱債務重組會計的合理性。

根據(jù)貨幣時間價值理論，等量的貨幣在不同時點具有不同的價值，折算到同一時點才具有可比性。在修改條件的債務重組中，準則把債務人將來應付金額直接與債務重組時的債務賬面價值進行比較，未把將來應付金額進行適當?shù)恼郜F(xiàn)，導致修改債務條件的債務重組會計缺乏合理的理論基礎。同時，如在修改條件的債務重組中，企業(yè)所得稅的存在，使公允價值（現(xiàn)值）在企業(yè)債權人與債務人之間產(chǎn)生一種稅收轉移效應，即債權人與承擔了公允價值引入條件下理應在由債務人承擔的稅負，這顯然具有不合理性。

1.1.3 采用賬面價值使現(xiàn)行債務重組在實務操作中陷入了窘境。

以修改債務條件的債務重組為例，由于未采用公允價值對債務人將來應付金額進行適應的折現(xiàn)，使相同的會計處理反映性質不同的債務重組情況，其會計處理不能與性質不同的債務重組條件形成合理的對照關系，不利于真實地反映債務重組客觀實際情況，致使債務重組會計實務操作難以把握。

1.2 債務重組會計核算存在困難

1.2.1 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，對解決企業(yè)間債務的拖欠問題雖然發(fā)揮了一定的積極作用，但這種“以物抵債”的方式，對債務人而言，在一定程度上無疑是“飲鳩止渴”，使企業(yè)經(jīng)營資金短缺，愈加陷入困境；對債權人而言，難以確認抵債資產(chǎn)的價值，加長了貨幣的回籠期，使企業(yè)蒙受損失。

1.2.2—債務轉為資本的債務重組方式雖具有其獨特的優(yōu)勢，它可使債務人在不動用其生產(chǎn)經(jīng)營資金的情況下，減輕債務壓力，債權人可加強鞏固與債務人企業(yè)的合作關系，有利于開拓多元化經(jīng)營格局，拓寬投資渠道，分享債務方企業(yè)的未來收益。但這種方式會使債權人企業(yè)的流動資金被大量占用，給企業(yè)正常經(jīng)營活動帶來不利影響；另外，債權人企業(yè)未來收益的高低具有很大的不確定性和風險性，會計上難以確認和計量。

2對債務重組會計準則的改進建議

2.1 根據(jù)不同的債務重組方式采用比較合理的會計核算方法

2.1.1 對債務重組伴隨非貨幣性交易的事項（包括以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務和債務轉為資本）其會計處理存在兩種觀點：第一，認為債務重組和資產(chǎn)置換是“一項任務”和“一個整體”，是債權人免除若干債務的條件，二者不可分割，應當按照債務重組會計準則進行會計處理；第二，認為是“兩項任務”，債務重組后債務仍需償還，而資產(chǎn)置換是另一項業(yè)務，屬于非貨幣性交易，應當按照非貨幣性交易具體準則進行會計核算。筆者認為，本著實質重于形式的會計原則，在實際操作中將其分為兩項業(yè)務處理較妥當。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，其實質是債務人將其非現(xiàn)金資產(chǎn)銷售（轉讓），收回現(xiàn)金后再償還債務，因此這部分收益應屬于經(jīng)營性損益，但這部分損益是通過債務重組的方式來實現(xiàn)的，若將其一次性計入當期損益，可能會以稅金、分利等方式流出企業(yè)；若將其全部計入資本公積，也不符合經(jīng)濟業(yè)務的特征，筆者認為，應將這部分損益計入“遞延損益”，并分期轉入以后各期。對于債務轉入資本，它屬于資本交易，按照國際慣例，資本交易應直接調整所有者權益，不應在利潤表中列示。

2.1.2 在修改債務條件的債務重組方式中，“將來應付金額”不應包含債務重組日至債務重組清償日應支付的利息。因為，修改債務條件，意味著雙方變更了原有的合同關系，確立了新的債權債務關系，未來利息是在新合同續(xù)存期內(nèi)債務人的預計支出或債權人的預計收益。實務中，企業(yè)的利息收支，一般根據(jù)權責發(fā)生制原則已計入相應的會計期間，未來利息支出計入重組日新債務的賬面價值中，不符合利息費用的核算慣例，同時也減少了重組收益，且以后支付時直接沖減債務的賬面價值而不增加財務費用，這樣不能真實地反映債務人的籌資成本。因此，如果把未來利息計入“將來應付金額”，一方面會使債務人少計債務重組所得的利益；另一方面也使其報表無法真實地反映因債務人自重組日至債務清償日占用此部分資金應發(fā)生的財務費用。

2.2 逐步完善公允價值的計價基礎

雖然賬面價值計價比較適應我國目前經(jīng)濟發(fā)展市場化程度不高的狀況，在一定時期內(nèi)可使會計信息更具有真實性和可驗證性。但賬面價值只能告訴人們在取得資產(chǎn)或形成債務時所花費的成本，卻不代表其本身價值。有時，采用賬面價值一方面無法避免企業(yè)間（特別是關聯(lián)企業(yè)之間）的舞弊行為，為他們提供更多的方便；另一方面則為希望通過正常債務重組，盤活企業(yè)資產(chǎn)，擴大規(guī)模的企業(yè)制造了不小的障礙。因此，賬面價值只是一種權宜之計和暫時性的計量基礎。在可計量性條件制約下，資產(chǎn)或債務的價值應體現(xiàn)在其預期的現(xiàn)金流入和流出上。并且，如果債權人在獲得多項非現(xiàn)金資產(chǎn)時， 為了確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，公允價值非常重要。因此，債務重組計價基礎應盡快在適當?shù)臅r候恢復公允價值。并且，從發(fā)展趨勢看，隨著我國會計改革的深入和會計人員專業(yè)水平的不斷提高，也為公允價值在會計領域廣泛引入提供了合理的保證。為了確定公允價值，企業(yè)在進行債務重組時，政府物價部門可協(xié)同工商及市場管理部門，定期在有關報刊或電視廣播上公布活躍資產(chǎn)的市場價格，為確定債務重組的公允價值提供依據(jù)；同時以債務重組中要求工商、財政、稅務、物價等部門參與，防止重組雙方轉移利潤，逃避稅款；監(jiān)督、審核重組雙方公允價值的確定，保證會計信息的權威性、公證性的真實性。

2.3 加強債務重組中的稅收管理

對于債務重組的涉稅行為，準則中并未明確規(guī)定。如具有盈利的債權人企業(yè)，與作為關聯(lián)企業(yè)的債務人進行債務重組時，債權人的重組損失減少了利潤總額，少交了所得稅；而債務人把重組收益計入了資本公積，并未增加企業(yè)利潤和所得稅，卻增大了企業(yè)資本。因此，關聯(lián)企業(yè)之間完全可能根據(jù)避稅需要，隨意相互重組，從而使關聯(lián)企業(yè)既增大資本又少交了所得稅。因而，筆者建議：

2.3.1 對債權人的債務重組損失在稅前不得抵扣計入應納稅所得額，以防止債權人利用債務重組轉移稅前利潤，逃避所得稅；對債務人的重組收益交納企業(yè)所得稅。這樣，可防止國家稅收的流失。

2.3.2 各級稅務部門應認識到債務重組行為對實現(xiàn)經(jīng)濟增長與稅收增長具有促進作用，對企業(yè)合理的債務重組應給予積極支持，同時遏制一些企業(yè)尤其是關聯(lián)企業(yè)之間以避稅為目的的隨意重組行為。

2.3.3 加快《債務重組會計準則》規(guī)定與稅法政策的協(xié)調性，使債務重組行為有法可依。在保護債權人、債務人合法利益的同時，進一步規(guī)范重組行為，并提高納稅意識。