政府績效審計風(fēng)險的成因及其對策

[提要]文章從現(xiàn)實(shí)角度出發(fā)，分析了我國政府績效審計風(fēng)險的形成原因，并有針對性地提出了對政府績效審計進(jìn)行風(fēng)險控制的對策。

[關(guān)鍵詞]政府績效審計；風(fēng)險；控制

[作者簡介]劉駿(1963－)，江西財經(jīng)大學(xué)會計發(fā)展研究中心教授、博士生導(dǎo)師。(江西南昌 330013)

本文系江西省社會科學(xué)“十一五”規(guī)劃項目“關(guān)于推進(jìn)我國績效審計的研究”的部分成果。

審計存在風(fēng)險，政府審計當(dāng)然也不例外，方興未艾的政府績效審計則更是如此。這是因?yàn)檎冃徲嫷膬?nèi)容更加多樣、標(biāo)準(zhǔn)相對模糊，從而使得政府績效審計更加復(fù)雜，更加具有不確定性。

一、政府績效審計風(fēng)險的涵義

政府績效審計，是政府審計機(jī)關(guān)對政府部門及其他組織的職能履行情況和工作項目執(zhí)行情況，通過經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審查、監(jiān)督的審計活動。政府績效審計的風(fēng)險可以定義為政府審計機(jī)關(guān)執(zhí)行績效審計后，遭受損失或不利結(jié)果的可能性。本文認(rèn)為，可以從兩個方面對其進(jìn)行闡述。一方面，該風(fēng)險是審計人員在政府績效審計過程中采用了不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝蛯徲嫹椒ǎ驅(qū)徲媽ο筮M(jìn)行了錯誤的估計、判斷，導(dǎo)致發(fā)表不當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，以至于受到利益相關(guān)者的批評控訴，并遭受某種損失的可能性。另一方面，該風(fēng)險是包括利益相關(guān)者在內(nèi)的社會公眾基于其了解的客觀情況和作出的理性判斷，認(rèn)為審計機(jī)關(guān)發(fā)表了不當(dāng)?shù)目冃徲嬕庖姡纱藢徲嫏C(jī)關(guān)表示質(zhì)疑和批評并要求審計機(jī)關(guān)承擔(dān)責(zé)任的可能性。

二、我國政府績效審計風(fēng)險的成因分析

影響我國政府績效審計風(fēng)險的成因有很多種，其中既包括由政府績效審計本身的特征所引起的原因，又包括我國現(xiàn)階段的特殊性形成的因素。

(一)審計法律制度建設(shè)不完善

目前看來，我國有關(guān)績效審計的法律、法規(guī)幾乎空白，遑論針對績效審計風(fēng)險防范的規(guī)章制度。有關(guān)政府績效審計的法律規(guī)范建設(shè)，尚停留在倡導(dǎo)與發(fā)起階段，如此一來，至少對政府績效審計風(fēng)險產(chǎn)生三方面的不良影響：(1)審計人員的權(quán)責(zé)不明。法律沒有明確審計人員進(jìn)行績效審計的執(zhí)法權(quán)限和行為規(guī)范，具體績效審計工作由審計人員自己在摸索中說了算，這難免會導(dǎo)致審計人員執(zhí)行過程中的簡單隨意。(2)工作缺乏指導(dǎo)建議。一方面是法律調(diào)整內(nèi)容存在滯后性，造成在審計過程中遇到許多法律沒有涵蓋的新情況、新問題，審計人員就必須依賴其職業(yè)判斷，不可避免地產(chǎn)生審計風(fēng)險。另一方面是法律調(diào)整內(nèi)容缺乏針對性，沒有對具體的績效審計程序、技術(shù)方法有所規(guī)定，對指導(dǎo)績效審計工作缺乏實(shí)際意義。(3)審計結(jié)果缺乏權(quán)威性?？冃徲嫻ぷ魅狈Ψ梢罁?jù)，審計人員沒有一定的行為指南，才會各自摸索、各自為戰(zhàn)，審計人員的工作成果甚至得不到彼此認(rèn)同，得出的績效審計結(jié)果也就缺乏權(quán)威性，難以在被審計單位得到采納和重視，也就失去了開展政府績效審計的意義。

(二)缺乏績效審計指標(biāo)體系

目前并非缺乏績效審計指標(biāo)，而是缺乏一個完整的具有內(nèi)在聯(lián)系的績效審計指標(biāo)體系。現(xiàn)實(shí)中，既存在一個政府績效審計項目綜合運(yùn)用多種評價指標(biāo)的現(xiàn)象，也存在一些指標(biāo)不適用于某些審計對象的情況。建立一個完整的績效審計指標(biāo)體系的目的就在于，能夠充分考慮到各類審計項目的普遍性和特殊性，使得審計人員在根據(jù)不同的情況選取不同的績效審計指標(biāo)時仍能保持其評價的內(nèi)在一致性?，F(xiàn)在有不少關(guān)于績效審計的專著都對績效審計指標(biāo)進(jìn)行了歸納總結(jié)，但是這些指標(biāo)是否都能運(yùn)用于政府績效審計的實(shí)際工作中，這些指標(biāo)之間是否存在內(nèi)在聯(lián)系性，是否對審計對象能形成一個系統(tǒng)性的評價，都是值得推敲的。

(三)社會公眾心理期望的偏差

社會公眾對政府績效審計的心理期望偏差，是指公眾對政府績效審計結(jié)果的預(yù)期和實(shí)際審計結(jié)果之間的差距，社會公眾的過高期望得不到滿足，容易產(chǎn)生對審計機(jī)關(guān)的失望和抱怨，使政府審計機(jī)關(guān)陷入“賣力不討好”的尷尬境地，這是產(chǎn)生政府績效審計風(fēng)險的一個重要原因。之所以會出現(xiàn)這種情況，主要是因?yàn)橐韵聝煞矫嬷g的矛盾：(1)公眾迫切要求了解政府績效。一方面，納稅人(社會公眾)需要知道多繳納的賦稅所獲得的公共產(chǎn)品或服務(wù)的邊際效益，是否具備公共開支的資源集中優(yōu)勢；另一方面，我國正處在體制改革的進(jìn)程中，對于過去一些不良習(xí)氣，一時還無法盡除。社會公眾既不滿足于單純的財務(wù)收支信息，又要求對政府部門加強(qiáng)監(jiān)督力度，于是對了解政府管理公共資源的績效的要求越來越迫切。(2)公眾對績效審計知之甚少。公眾并不了解績效審計的程序、方法。不能體會政府績效審計工作之艱巨、問題之復(fù)雜；公眾更多地是從審計機(jī)關(guān)的地位這樣顯而易見的角度出發(fā)，認(rèn)為政府審計人員代表國家行使監(jiān)督權(quán)力。處理問題應(yīng)該得心應(yīng)手，因此相對于政府績效審計的實(shí)際效果而言，社會公眾的心理期望是偏高的。

(四)審計人員素質(zhì)的局限性

政府績效審計工作對審計人員的知識結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)能力及職業(yè)判斷有更高的要求。由于政府績效審計涉及的領(lǐng)域跨度大、專業(yè)性強(qiáng)，要求審計人員不僅要具備審計理論知識和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，還要熟悉經(jīng)濟(jì)、金融、法律、工程、基建等各種專業(yè)知識，能夠綜合運(yùn)用多種評價方法來對被審計單位的績效進(jìn)行評價。由于政府績效審計在取證上的特殊性，審計人員經(jīng)常會使用座談、采訪、觀察等技術(shù)方法，需要分析對方人員的心理狀態(tài)、語言暗示和感情立場等，對證據(jù)和線索信賴與否的判斷與以往的財會物證大不相同，還要掌握心理、邏輯等方面的知識和溝通的技巧。從目前來看，審計隊伍的人員結(jié)構(gòu)還不夠完善，審計人員主要來自審計專業(yè)或會計專業(yè)，他們精通財務(wù)與審計方面的知識，但是對其他專業(yè)領(lǐng)域涉足不多，缺乏對經(jīng)濟(jì)政策的宏觀把握，難以滿足政府績效審計對復(fù)合型人才的需要，這種情況下，無法確保政府績效審計的質(zhì)量，容易產(chǎn)生較高的風(fēng)險。

(五)審計人員的立項風(fēng)險偏好

審計人員認(rèn)為，被審計單位的管理風(fēng)險越大，審計機(jī)關(guān)開展政府績效審計后能夠給被審計單位或項目帶來的績效改進(jìn)就越大。而被審計單位或項目的績效取得的改進(jìn)越大，上級審計機(jī)關(guān)和社會公眾便會認(rèn)為該項績效審計本身的效果越好，進(jìn)行這次政府績效審計就越是值得的。出于一種好大喜功的心態(tài)，審計人員“立功心切”，會傾向于選擇管理風(fēng)險較大的單位或項目作為政府績效審計的對象；然而審計對象的管理風(fēng)險較大則表明其固有風(fēng)險和控制風(fēng)險較大。整個審計風(fēng)險也隨之水漲船高，一旦超過審計人員可以接受的水平，將帶來極大危害。

(六)政府績效審計行為的不確定性

對績效審計來說，執(zhí)行具體審計行為時可以從不同的角度選取不同的證據(jù)，采用不同的審計技術(shù)方法，對比不同的績效審計標(biāo)準(zhǔn)；因此不同的政府績效審計人員在面對不同的審計對象時，審計行為存在著較大的不確定性，具體表現(xiàn)如下：(1)審計證據(jù)選取的領(lǐng)域跨度大。政府績效審計的審計證據(jù)不僅局限于證、賬、表，更多地還要獲取政府部門行政運(yùn)行的證據(jù)、公共支出效果收益的證據(jù)。很多時候，甚至被審計單位內(nèi)部都無法提供政府績效審計所需要的證據(jù)，審計人員不得不從外界獲取審計證據(jù)。(2)審計技術(shù)方法的選擇余地多。在政府績效審計中，審計人員的職業(yè)判斷是非常重要的。然而不同的審計人員對待同一個審計對象可以采取各自不同的工作步驟和重點(diǎn)；同一個審計人員在面對不同的審計對象時，可以因時、因地、因人而異，制定不同的審計方法，造成這種不確定性的原因很大一部分要?dú)w于政府績效審計技術(shù)方法的多樣性。

(七)忽視溝通和意見交換的作用

政府績效審計人員要同時承受來自被審計單位和社會公眾的雙重壓力：被審計單位不滿意審計報告的績效評價，一般是因?yàn)榭冃гu價過低，被審計單位認(rèn)為自己的辛苦工作得不到肯定；社會公眾會因?yàn)閷徲媹蟾娴脑u價明顯虛高而不滿意，認(rèn)為審計力度不夠，有包庇縱容之嫌，也會因?yàn)閷徲嫼蟊粚徲媶挝豢冃Ц倪M(jìn)不明顯而不滿意，認(rèn)為審計人員工作力度不夠，提出的改善建議沒有作用。而審計人員總是埋頭做事，沒能夠很好地與兩方面進(jìn)行交流，既不多解釋原因又很少聽取意見，給人留下了生硬武斷的印象，往往讓審計人員賣力不討好，這是因?yàn)楹鲆暳藴贤ㄅc交換意見的作用。

(八)單位配合審計的積極性不高

政府績效審計需要收集大量的非財務(wù)信息，被審計單位卻并不愿意透露太多內(nèi)部的非財務(wù)資料：一方面，被審計單位不愿花費(fèi)更多的精力提供非財務(wù)信息或者另立檔案備查，更何況政府績效審計對非財務(wù)信息質(zhì)量的要求比以往的財務(wù)信息還要高；另一方面，政府績效審計收集的非財務(wù)信息涉及被審計單位的內(nèi)部資料。有的屬于國家機(jī)關(guān)的保密材料，有的屬于部門單位的內(nèi)部處理意見，被審計單位出于對審計人員的戒備和不信任，往往不愿意過多地透露內(nèi)部資料。

此外，在被審計單位工作人員的眼里，財務(wù)質(zhì)量控制和資金管理屬于審計人員的專業(yè)領(lǐng)域，他們提的意見具有專業(yè)權(quán)威；但面對被審計單位自身的業(yè)務(wù)，審計人員則屬于“門外漢”了，他們在專業(yè)領(lǐng)域以外發(fā)表的意見很難具備專業(yè)權(quán)威性，其建議的效果缺乏保證。目前，我國政府績效審計隊伍中的人員結(jié)構(gòu)還不夠完善，審計人員主要來自審計、會計專業(yè)，貫通經(jīng)濟(jì)、法律、工程等知識的復(fù)合型人才還比較急缺，這也難免使得被審計單位基于權(quán)威性不足的考慮，而輕視審計人員的績效建議。

三、加強(qiáng)政府績效審計風(fēng)險控制的對策

(一)加強(qiáng)審計法規(guī)制度建設(shè)

美國的政府績效審計是在1972年審計總署公布了《政府機(jī)構(gòu)、計劃項目、活動和職責(zé)的審計準(zhǔn)則》之后走上規(guī)范化道路的，在這之后，美國的政府績效審計得到了迅速的發(fā)展；英國的政府績效審計是在1983年英國《國家審計法》頒布之后進(jìn)入一個新的階段的，大量的事實(shí)說明，審計法律法規(guī)和準(zhǔn)則指南的建立完善對于開展政府績效審計有著巨大的助推作用。在我國，2006年新修訂通過的《審計法》將“促進(jìn)提高財政資金使用效益”作為立法目的予以明確，這表明績效審計已經(jīng)得到立法層面的支持，但是中國亟需制定政府績效審計準(zhǔn)則作為審計人員的行動指南。我國可借鑒西方國家已頒布的政府績效審計準(zhǔn)則，制定符合我國特點(diǎn)的政府績效審計準(zhǔn)則。在制定準(zhǔn)則時應(yīng)該注意突出政府績效審計的特殊性。

(二)提高審計人員素質(zhì)

針對政府績效審計人員經(jīng)驗(yàn)和能力不夠、存在投機(jī)傾向、知識結(jié)構(gòu)單一等問題，審計機(jī)關(guān)應(yīng)該提高政府績效審計人員的素質(zhì)，加緊績效審計隊伍建設(shè)，具體措施如下：(1)加大培訓(xùn)力度，提高專業(yè)勝任能力。為提高審計人員的專業(yè)勝任能力，保證審計效果，審計機(jī)關(guān)應(yīng)該加大對審計人員的培訓(xùn)力度，教育審計人員秉持謹(jǐn)慎原則，熟練掌握科學(xué)評估審計風(fēng)險的技術(shù)方法，并將其作為長期的、固定的制度來執(zhí)行。(2)強(qiáng)化風(fēng)險觀念，避免投機(jī)行為。應(yīng)該對審計人員強(qiáng)化受托責(zé)任、公共服務(wù)等理念，既要謙虛謹(jǐn)慎，履行責(zé)任，又要戒驕戒躁，服務(wù)公眾。同時，審計機(jī)關(guān)應(yīng)該讓審計人員意識到社會公眾對民主政治了解的日益加深，以及法律、傳媒等社會服務(wù)的日益發(fā)達(dá)。都能夠?qū)徲嬋藛T的工作形成監(jiān)督或提起訴訟。(3)吸收各個領(lǐng)域不同學(xué)科的人才，保持審計人員專業(yè)的多樣性，完善人員知識結(jié)構(gòu)，提高審計隊伍的綜合素質(zhì)。

(三)建立政府績效審計指標(biāo)體系

政府績效審計指標(biāo)體系的缺乏，會導(dǎo)致審計人員和社會公眾對審計對象的績效評價見仁見智、莫衷一是，進(jìn)而導(dǎo)致績效審計的效果低下。我國審計署應(yīng)盡快建立一套完整的、具備實(shí)踐意義的績效審計指標(biāo)體系。建立政府績效審計指標(biāo)體系時應(yīng)該考慮幾下幾個問題：(1)績效指標(biāo)的設(shè)計要全面?？冃?biāo)準(zhǔn)應(yīng)該涵蓋政府工作和公共項目的全過程及其產(chǎn)生的影響，包括評價行政管理效率的標(biāo)準(zhǔn)，評價資源使用效果的標(biāo)準(zhǔn)，評價產(chǎn)生自然、社會效益的標(biāo)準(zhǔn)等；而且應(yīng)該涵蓋不同政府部門的業(yè)務(wù)和項目。(2)績效指標(biāo)應(yīng)具有彈性。隨著政府職能的不斷擴(kuò)大，不同的政府部門所涉及的領(lǐng)域和行業(yè)都各有其自身的特點(diǎn)，在制定績效指標(biāo)時應(yīng)該考慮不同政府部門績效的特殊性，保持評價標(biāo)準(zhǔn)的彈性，為審計人員針對被審計單位的特殊情況修正指標(biāo)范圍留有余地，從而保證對不同項目評價的內(nèi)在一致性。

(四)建立外部專家聘用機(jī)制

利用他人工作是避免重復(fù)審計、節(jié)約審計資源，并提高審計效果的一種常用手段。在財務(wù)審計的實(shí)務(wù)中，多是利用其他審計人員的工作，而在績效審計中，除了利用其他審計人員的工作外，更多地還是利用非審計人員的外部專家的工作。

建立外部專家聘用機(jī)制是對充分利用外部專家工作的很好保障，外部專家與審計機(jī)關(guān)形成受聘合作關(guān)系。一方面審計機(jī)關(guān)掌握了人才資源的儲備，能夠保證審計工作對外部專家數(shù)量上的需要；另一方面也形成了對外部專家的制約，有利于提高外部專家的工作質(zhì)量，因?yàn)閷徲嫏C(jī)關(guān)要對外部專家的工作支付報酬，兩者是雇傭關(guān)系，外部專家不能再以“幫個忙”的心態(tài)參與審計工作，而要盡力而為。

(五)建立有效的溝通渠道

通過建立有效的溝通渠道，能夠減少信息不對稱帶來的風(fēng)險，能夠較好地降低社會公眾對政府績效審計的期望差距，提高被審計單位配合審計工作的積極性，并在一定程度上能消除利益集團(tuán)對政府績效審計指責(zé)的不良影響。一個良好的溝通渠道，既要在審計過程中與被審計單位有充分的交流，又要在對外公布審計結(jié)果時與社會公眾、媒體形成有效互動，并產(chǎn)生良性循環(huán)。