解析反避稅利器“特別納稅調(diào)型”

近年來，隨著我國對外開放日益深入，中國正逐漸成為外商竟相投資的對象，然而在這繁榮的背后，細(xì)究財務(wù)報告就會發(fā)現(xiàn)有大量內(nèi)外資企業(yè)賬面長期虧損，從而使其得以免于或者減少繳納所得稅額。企業(yè)利用國內(nèi)稅法上的漏洞，通過關(guān)聯(lián)方交易、避稅港等避稅手段規(guī)避所得稅的現(xiàn)象日趨嚴(yán)重，導(dǎo)致避稅與反避稅的斗爭日益激烈，國內(nèi)對完善我國稅收法律制度的呼聲也越來越高。

2008年1月1日正式施行的新《企業(yè)所得稅法》，以實體法的形式專設(shè)“特別納稅調(diào)整”一章對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的反避稅措施進(jìn)行了原則性規(guī)定。為進(jìn)一步明確和落實新的反避稅措施，2009年1月8日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)(特別納稅調(diào)整實施辦法(試行))的通知》(下稱“辦法”)，全方位、多角度規(guī)范了特別納稅調(diào)整的操作實務(wù)。作為反避稅的利器，這一系列稅收法規(guī)制度的出臺，無疑給避稅企業(yè)帶來沉重的打擊。本文將詳細(xì)解讀新企業(yè)所得稅“特別納稅調(diào)整”一章中反避稅的核心原則對企業(yè)避稅手段的影響，并提出一系列完善我國反避稅法規(guī)的措施。

一、企業(yè)主要避稅方式

避稅是指納稅人在充分了解現(xiàn)行稅收法規(guī)政策的基礎(chǔ)上，通過對自身經(jīng)營活動與財務(wù)活動的巧妙安排，以合法的手段達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)的目的。一直以來，稅收作為加諸納稅人的一種負(fù)擔(dān)，已成為影響企業(yè)組織形式、市場競爭、投資決策的重要因素。一方面，從追求經(jīng)濟(jì)利益的角度考慮，納稅人總是會千方百計的予以避免或減輕稅款以便最大化利潤，另一方面，由于稅收法規(guī)的不完善使納稅人有漏洞可鉆，讓企業(yè)逐漸形成了能避則避、能逃就逃的心態(tài)。避稅行為不僅減少了國家財政收入，導(dǎo)致國際資本的不正常流動，擾亂市場主體的公平競爭行為，影響稅收作為我國經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段作用的發(fā)揮。在我國，企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行避稅方式多種多樣，歸結(jié)起來主要有以下幾種方法：

1 轉(zhuǎn)讓定價法。轉(zhuǎn)讓定價是指兩個或兩個以上有經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)實體為共同獲得更多利潤而在銷售活動中進(jìn)行的價格轉(zhuǎn)讓，即以高于或低于市場正常交易價格進(jìn)行的交易，這種價格的制定一般不決定于市場供求，而只服從于公司整體利潤的要求。轉(zhuǎn)讓定價通過價格轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得，實現(xiàn)避稅的目的。

2 資本弱化。資本弱化是指企業(yè)為了自身利益的最大化或其他目的，在融資和投資方式的選擇上，提高債務(wù)資本的比重而造成的企業(yè)負(fù)債與所有者權(quán)益的比率超過一定限額的現(xiàn)象。由于債務(wù)人支付給債權(quán)人的利息可以在稅前抵扣而股息不能在稅前扣除，選擇借債融資的方式從稅收角度來說更有優(yōu)勢。

3 利用避稅地避稅。這是指跨國納稅人利用國際避稅地的稅法和國際稅收協(xié)定的差別、漏洞等，規(guī)避或減輕納稅義務(wù)的行為?？鐕{稅人為實現(xiàn)最大的經(jīng)濟(jì)利益，通過避稅地采取變更經(jīng)營地點等公開合法的手段規(guī)避或減輕國際稅收義務(wù)。這種行為不僅會損壞資本輸出國的稅收利益，也會影響吸收國外資金、技術(shù)的發(fā)展中國家的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益。

避稅問題在我國已是客觀存在的事實，隨著納稅人經(jīng)濟(jì)主體意識的深化，避稅行為還將越來越普遍，因此開展反避稅工作具有深遠(yuǎn)的意義。開展避稅工作有利于充裕國家財政收入，維護(hù)國家權(quán)益，為納稅人創(chuàng)造公平競爭的條件，排除各種非主觀因素對稅收分配的影響，充分體現(xiàn)稅收的公平稅負(fù)原則，也充分保證國家宏觀調(diào)控的實施稅收作為國家宏觀調(diào)控的杠桿作用，下面筆者將針對我國企業(yè)主要避稅手段，對特別納稅調(diào)整法規(guī)的反避稅政策進(jìn)行探討。

二、特別納稅調(diào)整與反避稅的實施

特別納稅調(diào)整是指稅務(wù)機關(guān)出于反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅務(wù)調(diào)整，主要包括對納稅人轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、避稅地避稅及其他避稅情況所進(jìn)行的稅務(wù)調(diào)整。它將企業(yè)由于不合理安排而減少企業(yè)應(yīng)納稅所得的行為都納入了調(diào)整的范圍。

(一)獨立交易原則

關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間利用轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行避稅是企業(yè)集團(tuán)特別是跨國公司規(guī)避稅收的常用手段。由于跨國公司各實體之間存在控制和被控制關(guān)系，在公司內(nèi)部通過產(chǎn)品、資金、勞務(wù)費用和無形資產(chǎn)的調(diào)撥，形成大量內(nèi)部交易，在交易的過程中，企業(yè)脫離市場一般供求關(guān)系的約束，對商品、勞務(wù)及無形資產(chǎn)內(nèi)部交易往來采取與獨立企業(yè)之間正常交易不同的計價標(biāo)準(zhǔn)，即轉(zhuǎn)讓定價方法，使內(nèi)部收入盡可能轉(zhuǎn)移到享受免稅、減稅或低稅的成員公司身上去，而使成本盡可能轉(zhuǎn)移到高稅國的成員公司身上去，從而實現(xiàn)應(yīng)稅所得從高稅的一國轉(zhuǎn)移到低稅的另一國，達(dá)到企業(yè)集團(tuán)整體稅負(fù)的降低，而使稅后利潤大大增加的目的。

針對這一最常見的避稅行為，《企業(yè)所得稅法》第41～44條和《實施條例》第109～115條用了大量篇幅對關(guān)聯(lián)交易事項的特別納稅調(diào)整進(jìn)行了規(guī)范。新企業(yè)所得稅法第41條規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！豹毩⒔灰自瓌t是反避稅工作的基本原則，對稅務(wù)機關(guān)判斷企業(yè)是否存在避稅事實、是否需要進(jìn)行納稅調(diào)整以及確定調(diào)整的具體金額有重要指導(dǎo)作用。它能合理確定跨國納稅人關(guān)聯(lián)交易的利潤和稅收，維護(hù)國家的稅收利益，使稅務(wù)機關(guān)將關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的事后審計改變?yōu)槭虑罢{(diào)查，避免了事后審查與稅務(wù)調(diào)整的麻煩，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，防止跨國重復(fù)征稅，也使企業(yè)被稅務(wù)機關(guān)調(diào)查甚至進(jìn)行納稅調(diào)整的風(fēng)險得到有效控制。

(二)限制資本弱化原則

經(jīng)濟(jì)合作組織(OECD)提出企業(yè)權(quán)益資本與債務(wù)資本的比例應(yīng)為1:1，當(dāng)權(quán)益資本小于債務(wù)資本時，即為資本弱化。在我國，企業(yè)不惜增大債務(wù)投資的風(fēng)險也要采用債權(quán)投資而相應(yīng)減少權(quán)益性投資，且這種避稅方式比轉(zhuǎn)讓定價、避稅地避稅更具隱蔽性，由于債務(wù)人支付給債權(quán)人的利息可以在稅前抵扣，而股東獲得的股息不能在稅前扣除，選擇債權(quán)投資可以更好的達(dá)到減少稅收的目的，其具體表現(xiàn)形式有：投資額中注冊資源共享與借入資源的不正常比、關(guān)聯(lián)公司間的不正常借款、公司向其股東的不正常借款等等。

在我國，資本弱化是新企業(yè)所得稅法引入的一個全新的概念，對企業(yè)從股東處借入的資本金中超過權(quán)益資本一定限額的部分，并規(guī)定這部分資本的借款利息不得列入成本，或者將不能在稅前扣除的利息視同股息分配，并征收預(yù)提稅。我國新企業(yè)所得稅借鑒了國際上關(guān)于資本弱化稅制的規(guī)定中的安全港規(guī)則，在稅收上對債務(wù)資本與和權(quán)益資本的比例進(jìn)行限制，考慮到權(quán)益性投資與債權(quán)性投資的比例與各行業(yè)的實際情況密切相關(guān)，對金融行業(yè)這一負(fù)債權(quán)益率較高的行業(yè)規(guī)定為5:1，其他企業(yè)2:1。如果超過上述標(biāo)準(zhǔn)比例，納稅人須準(zhǔn)備、保存并按照稅務(wù)機關(guān)要求，提供同期資料來證明其關(guān)聯(lián)方借貸符合獨立交易原則，以確保其超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息費用可在所得稅前扣除。這一規(guī)定有效防止企業(yè)通過各種間接借款來繞過資本弱化的限制，使企業(yè)難以通過操縱各種債務(wù)支付手段增加稅前列支來減免稅款。

(三)受控外國企業(yè)規(guī)則

隨著我國境外投資的增加，利用處于國際避稅地的受控外國公司進(jìn)行避稅已成為我國的一個重要問題。國際避稅地可以是沒有所得稅的國家和地區(qū)或者課征的所得稅稅率很低的國家和地區(qū)，以及雖然實行一般的所得稅，但能提供特殊的所得稅優(yōu)惠的國家和地區(qū)。許多公司通過關(guān)聯(lián)方交易將一部分利潤轉(zhuǎn)移到設(shè)在避稅地的受控外國公司賬上，并用居住國的推遲課稅規(guī)定將這筆利潤長期滯留在境外不匯回或要求境外子公司不做利潤分配，從而規(guī)避居住國的企業(yè)所得稅。根據(jù)OECD關(guān)于《有害稅收競爭的報告》，全球90％以上的跨國公司通過在避稅港建立控股公司、各種基金等形式進(jìn)行避稅，例如神州數(shù)碼注冊地是百慕大，TCL國際、光大國際注冊地是開曼群島這些國際著名的避稅港。

我國新企業(yè)所得稅法及實施辦法主要從以下四個方面進(jìn)行了規(guī)定：(1)明確受控外國公司以及構(gòu)成受控外國企業(yè)的控制關(guān)系：(2)明確實際稅負(fù)偏低的判定標(biāo)準(zhǔn)；(3)明確視同受控外國企業(yè)股息分配的所得的計算方式；(4)明確了免于計入中國居民企業(yè)股東的當(dāng)期所得的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)該規(guī)則，境外利潤無論是否匯回境內(nèi)，都必須及時在國內(nèi)繳稅，限制了我國居民企業(yè)利用國際避稅地進(jìn)行“延期納稅”。這一新增條款規(guī)范了我國國際稅收管轄權(quán)，有效遏制了國際間稅收的惡性競爭。另外，考慮到特殊企業(yè)的利益，新頒布的實施辦法第8l到84條還訂立了豁免條件，防止對納稅人重復(fù)征稅，促進(jìn)了資源的重新配置。

三、完善我國特別納稅調(diào)整法規(guī)的幾點建議

第一。借鑒國際經(jīng)驗。細(xì)化特別納稅調(diào)整法規(guī)。 特別納稅調(diào)整及其實施辦法是對原有的反避稅規(guī)定進(jìn)行完善和補充，形成了更體系化、涵蓋面更廣的反避稅制度。它引入了目前國際上反避稅的相關(guān)條款，但由于起步較晚，沒有實踐經(jīng)驗，與我國企業(yè)避稅的實際情況是否契合尚處于摸索階段，在許多方面依然存在不足，例如，對成本分?jǐn)倕f(xié)議如何加以限制才能防止國外研發(fā)成本在我國不合理扣除，新的反避稅政策是否會挫傷外商對我國的投資積極性等等，針對這些問題，我們應(yīng)結(jié)合國際反避稅經(jīng)驗與我國國情，逐步完善這一立法，從根本上解決企業(yè)利用稅法漏洞規(guī)避稅收的行為，消除稅法條文中的矛盾和沖突，將稅法細(xì)化并與原則性規(guī)定相結(jié)合，為稅務(wù)機關(guān)和納稅人提供更加具體的操作辦法和細(xì)則。

第二，增加反避稅專職人員，加強征收管理。反避稅專業(yè)人員的匱乏是制約我國反避稅工作水平難以大幅度提高的主要原因，目前四大會計師事務(wù)所在我國專門從事轉(zhuǎn)讓定價的工作人員合計378人，是我國稅務(wù)系統(tǒng)反避稅人員的4倍。特別納稅調(diào)整的實施，明確規(guī)定反避稅工作方向，包括轉(zhuǎn)讓定價的審計調(diào)查、受控外國公司、資本弱化、預(yù)約定價等方面的稅務(wù)管理以及一般反避稅規(guī)則的執(zhí)行，全面的反避稅制度愈加反映出我國反避稅專職人員少，業(yè)務(wù)生疏的問題。為了保證反避稅工作的展開，我國應(yīng)著重提高征管人員的素質(zhì)，重視對在職稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使他們熟悉稅法，通曉財務(wù)會計、國際稅收等廣泛知識，提高稅務(wù)審計水平，提高稅收人員素質(zhì)，具備應(yīng)付因避稅手段的執(zhí)行而引發(fā)的一些稅務(wù)爭議的能力，注重跨國納稅申報的管理，并嚴(yán)格要求一切從事跨國經(jīng)濟(jì)活動的納稅人及時、準(zhǔn)確、真實地向稅務(wù)機關(guān)申報所有經(jīng)營收入、利潤、成本或費用列支等情況。

第三，強化反避稅信息化建設(shè)，與其他國家和部門建立情報交換機制。

全國范圍內(nèi)建立反避稅管理信息系統(tǒng)，在企業(yè)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫建立的基礎(chǔ)上，多渠道、多方位地收集反避稅工作中所需的各種公共基礎(chǔ)信息，完善和豐富軟件的法律法規(guī)、稅收協(xié)定、商品價格信息、融資利率、外匯匯率、行業(yè)指標(biāo)等內(nèi)容。并利用互聯(lián)網(wǎng)、海關(guān)、征管等信息，經(jīng)過分析、整理錄入到反避稅系統(tǒng)，豐富和充實系統(tǒng)中的公共信息量，為分析對比、信息查找等提供可靠的信息源。另一方面，反避稅工作日趨復(fù)雜，我們應(yīng)積極充分地開展全球范圍的信息和稅收情報交流工作，各個政府部門如海關(guān)、外匯管理局、銀行、稅務(wù)、經(jīng)貿(mào)委、統(tǒng)計局等彼此之間打破部門壁壘，真正實現(xiàn)信息資源共享，加強國際合作，認(rèn)真履行國際稅收協(xié)定，通過加強稅收信息化建設(shè)，初步建成與稅收專業(yè)化、集約化、規(guī)范化相互促進(jìn)、相互協(xié)調(diào)的監(jiān)控嚴(yán)密、安全高效的稅務(wù)管理信息系統(tǒng)，為反避稅工作提供便利。

總而言之，新企業(yè)所得稅對原有的反避稅規(guī)定進(jìn)行完善和補充，形成了更體系化、涵蓋面更廣的反避稅制度，提高其法律拘束力和權(quán)威性。對企業(yè)而言，納稅籌劃的風(fēng)險加大，避稅成本不再為零，針對常用避稅方式的反避稅規(guī)定使避稅更加困難，很難達(dá)到稅收籌劃的目的，不愧稱為“反避稅的利器”!