對非貨幣性資產(chǎn)交換準則的幾點思考

張志昌　李智強

摘要：本文詳細指出了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》中存在的不足，這主要包括公允價值的界定、商業(yè)實質(zhì)的判斷標準、損益的確認等問題，并提出了一些意見。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換 公允價值 關(guān)聯(lián)交易

0 引言

財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱新非貨幣性資產(chǎn)交換準則），新準則實施近2年來，增加了上市公司虛增利潤的難度、部分抑制了關(guān)聯(lián)交易、打擊了證券投資市場上的投機活動，毋庸質(zhì)疑，新準則為規(guī)范我國非貨幣性交易業(yè)務(wù)的會計核算發(fā)揮了積極的作用，但在其具體實施過程中出現(xiàn)了一些問題，由此產(chǎn)生的后果值得我們深思。筆者試圖對這一準則談一些自己的認識和建議。

1 公允價值的界定

新準則引入公允價值的計量屬性，能更真實地反映非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)取得資產(chǎn)的成本。非貨幣性資產(chǎn)交換下的公允價值計量可以提高會計信息的相關(guān)性和可靠性，能避免采用賬面價值計量的諸多弊端。比如當(dāng)換出資產(chǎn)、換入資產(chǎn)公允價值不變時，按照賬面價值進行會計處理，一旦換出資產(chǎn)的賬面價值發(fā)生變化，所確認的換入資產(chǎn)入賬價值及其損益就隨之變化，這顯然是不合理的。同時也能為投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者提供公允的、與市場密切相關(guān)的會計信息，便于其做出決策。筆者認為，對非貨幣性資產(chǎn)交換指南中多次提到的公允價值，是不包含增值稅的公平市場價值。但對外的交換基礎(chǔ)，受價稅分開管理體制的影響，仍可以理解為價稅合一的金額。所涉及的補價，不是收支的全部補償金額，而僅僅是指補償?shù)膬r格差異，即不包括補償?shù)脑鲋刀惒町悺Ｔ诜秦泿判越粨Q事項中，是否涉及補價，關(guān)鍵是看這兩項資產(chǎn)的公允價值是否相等。在存貨與固定資產(chǎn)的交換中，由于固定資產(chǎn)的原值中包含了增值稅進項稅，所以考慮的固定資產(chǎn)公允價值是含稅的，而存貨中通常不含增值稅進項稅，所以它的公允價值就不含稅。這樣就造成兩項資產(chǎn)的公允價值計價口徑不一致，從而導(dǎo)致補價的確定不準確、不公平。對企業(yè)涉及存貨和固定資產(chǎn)的非貨幣性交換而言，新準則的收益確認顯然也是不合適的。例1:甲公司將生產(chǎn)使用的車床與乙公司的庫存商品(辦公家具)進行交換，車床的原值是10萬元，已提取折舊5萬元，凈值為5萬元，公允價為7.5萬。庫存商品賬面價值為8萬，公允價值為7.5萬元，該例子讓兩者按照公允價值7.5萬進行交換顯然是不對的。因為假設(shè)乙企業(yè)換入的車床仍然作為固定資產(chǎn)使用，乙企業(yè)用7.5萬的庫存商品換7.5萬的固定資產(chǎn)。但乙企業(yè)交納的辦公家具的銷項增值稅為7.5×17%=1275元無法從甲企業(yè)得到彌補，而乙企業(yè)的銷項稅額是必然要用現(xiàn)金支付的，且此時的銷項增值稅無法轉(zhuǎn)嫁出去，只有乙企業(yè)來支付。顯然這樣的交易在現(xiàn)實中令乙企業(yè)是難以接受的。因此，按照不含增值稅的公允價值進行等價交換，在現(xiàn)實操作中存在很大的弊端，不能真正實現(xiàn)公平等價交換。因此建議將按照“公允價值進行等價交換”改為按照“交換價值(包含增值稅)進行對等交換”。

2 非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷問題

企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等因素，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。準確判斷“商業(yè)實質(zhì)”概念，除了提升財務(wù)工作者業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)技能、年末依靠會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估、證券評價等中介機構(gòu)人員在資產(chǎn)評估、驗資查賬過程中維權(quán)把關(guān)外，財政部會計政策制定部門出臺具體的實施細則(標準)應(yīng)是正確處理資產(chǎn)交換計價不實，導(dǎo)致信息失真，影響會計質(zhì)量的關(guān)鍵。

3 非貨幣性資產(chǎn)交換的認定中的“25％”問題

在《企業(yè)會計準則講解》（2006）中給出了25%（認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考）這個定量指標，低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用本準則，高于25%(含25%)的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準則。例2：甲公司以庫存茶葉換乙公司服裝，甲公司茶葉的賬面價值150000元，公允價值135000元，增值稅率17%；乙公司服裝的賬面價值120000元，公允價值125000元，增值稅率17%，以銀行存款支付補價11700元。設(shè)交易中無其他稅費。①判斷交易類型：10000÷135000=7.4%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。②計量：甲公司增值稅額=135000×17%=22950元，乙公司增值稅額=125000×17%=21250元。

甲公司會計分錄：

借：庫存商品— 服裝125000

應(yīng)交稅費—增（進） 21250

銀行存款11700

貸：主營業(yè)務(wù)收入 135000

應(yīng)交稅費——增值稅（銷）22950

借：主營業(yè)務(wù)成本150000

貸：庫存商品——茶葉 150000

乙企業(yè)會計分錄：

借：庫存商品—茶葉 135000

應(yīng)交稅費—增（進）22950

貸：主營業(yè)務(wù)收入 125000

應(yīng)交 —增值稅（銷） 21250

銀行存款11700

借：主營業(yè)務(wù)成本120000

貸：庫存商品——茶葉120000

從此例可看出，非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理和收入的會計處理沒有任何區(qū)別。因此《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的制定修改，沒有會計意義，應(yīng)該與《企業(yè)會計準則第14號——收入》合并。事實上，在日益發(fā)達的市場經(jīng)濟中，物與物的交換，仍然是通過貨幣收付實現(xiàn)銷售與購買行為的統(tǒng)一體。在這一統(tǒng)一體中，盡管從表面上看，可以不通過貨幣收付或者只收付少量貨幣，來實現(xiàn)銷售和購買行為的同時完成，但其內(nèi)涵離不開貨幣尺度的衡量，因此，交換只是銷售和購買行為的一種簡化形式，與銷售和購買行為沒有本質(zhì)的區(qū)別。

4 非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認

新會計準則規(guī)定，滿足條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；不滿足條件的，一律不確認損益。為正確核算非貨幣性資產(chǎn)交換損益,企業(yè)必須正確區(qū)分非貨幣性資產(chǎn)交換損益的性質(zhì)，合理劃分非貨幣性資產(chǎn)交換損益的歸屬，分別歸屬于“主營業(yè)務(wù)收支”、“其他業(yè)務(wù)收支”、“營業(yè)外收支”等科目核算。企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認所涉及的稅金包括價內(nèi)稅和價外稅，價內(nèi)稅如換出無形資產(chǎn)及不動產(chǎn)需交納的營業(yè)稅等，價外稅也就是換出存貨所應(yīng)繳納的增值稅銷項稅。從換出資產(chǎn)類別與稅金的關(guān)系看，換出資產(chǎn)可分為兩類，即需交納價外稅(增值稅)的存貨和交納價內(nèi)稅(營業(yè)稅)的不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)。這兩類資產(chǎn)的盈利過程實現(xiàn)時所對應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅處理方法是不同的，當(dāng)存貨對外銷售時，其所對應(yīng)的增值稅銷項稅不構(gòu)成主營業(yè)務(wù)稅金及附加，在計算存貨利潤時，也不從銷售收入中扣減。而營業(yè)稅、消費稅等價內(nèi)稅，在固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等對外出售時，構(gòu)成“營業(yè)外支出”或“其他業(yè)務(wù)成本”，在計算損益時也必須扣減。由此可見，價內(nèi)稅和價外稅對企業(yè)的損益的影響是不同的，它們在會計處理過程中有著本質(zhì)的不同。

5 關(guān)注企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易

眾所周知，公允價值的前提條件是公平交易，是在交易雙方自愿和熟悉市場情況下進行的，從而形成的交易價格是公允的，而關(guān)聯(lián)方之間的交易往往不是建立在公平交易基礎(chǔ)上，因為關(guān)聯(lián)方之間交易通常以微妙的、非競爭性的方式進行，通過虛假的交易達到企業(yè)經(jīng)營目的是關(guān)聯(lián)企業(yè)慣用的手段，在日常實務(wù)工作中，企業(yè)交易特別是處在資產(chǎn)重組過程中的資本交易、非貨幣性交易、企業(yè)并購交易等的計價是否公平，交易雙方是否為關(guān)聯(lián)方，很難判斷，需要依靠諸如資產(chǎn)評估、證券評價等中介機構(gòu)的專業(yè)判斷。為防止關(guān)聯(lián)方之間虛假的非公平交易的交易行為，應(yīng)做到對關(guān)聯(lián)方交易進行充分的披露，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報表附注中披露關(guān)聯(lián)各方的關(guān)系，包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務(wù)報表的最低中間控股公司，并且不僅披露發(fā)生交易的比例，還必須披露發(fā)生交易的金額。

6 存在將非貨幣性交易轉(zhuǎn)化為貨幣性交易的行為

由于交易雙方只要有一方支付了高于25％的貨幣性資產(chǎn)，該項交易就可確認為貨幣性交易，從而不受非貨幣性資產(chǎn)交換準則的約束，所以許多上市公司將原本可以一步完成的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)槌鍪圪Y產(chǎn)與購入資產(chǎn)兩筆現(xiàn)金業(yè)務(wù)。而貨幣性交易的好處，在于高價出售資產(chǎn)的收入減去資產(chǎn)的賬面價值仍可直接計入當(dāng)期收益，從而實現(xiàn)利潤操縱的目的。對于以上所述的將資產(chǎn)置換轉(zhuǎn)換成資產(chǎn)買賣的行為，從形式看，這項交易反映為兩筆獨立的買賣行為，由于買賣過程中有了貨幣的收與付，因此是兩筆貨幣性交易，其會計核算不受非貨幣性資產(chǎn)交換準則的約束。但是，如果從交易的整個過程來看，賣是為了買，貨幣收到又付出，只是充當(dāng)了一個交易的媒介。在這里，貨幣與資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)機制與資產(chǎn)置換并沒有顯著區(qū)別，因此從交易的實質(zhì)來看，這是一筆非貨幣性交易。對諸如此類的交易，應(yīng)依照實質(zhì)重于形式原則，按照非貨幣性資產(chǎn)交換準則的規(guī)定進行核算。鑒于此，可在非貨幣性資產(chǎn)交換準則中增加一條：“在同一會計年度內(nèi)，企業(yè)之間發(fā)生互相處置資產(chǎn)給予對方的行為，視為非貨幣性交易”，以約束將一次性非貨幣性交易轉(zhuǎn)換成兩步走的貨幣性交易。

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