試論公允價(jià)值在中國會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

程詠梅

[摘 要]本文在論述了公允價(jià)值在中國應(yīng)用的必要性，探討了我國實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量所面臨的難點(diǎn)，并提出了相應(yīng)的完善與對策。

[關(guān)鍵詞]公允價(jià)值 對策

2006年2月15日，我國財(cái)政部重新修訂頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，大量的引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，將公允價(jià)值作為會計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)之一。

一、公允價(jià)值的涵義和實(shí)施的必要性

（一）公允價(jià)值的涵義：國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)在1995年制定的國際準(zhǔn)則第32號中指出，公允價(jià)值是在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》借鑒了西方會計(jì)比較成熟的理論，堅(jiān)持趨同的理念，將公允價(jià)值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！?/p>

（二）公允價(jià)值實(shí)施的必要性。雖然中國市場的發(fā)達(dá)程度卻遠(yuǎn)不及發(fā)達(dá)的資本主義市場，但隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展仍有必要采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，原因有以下幾方面：(1) 與傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量相比，公允價(jià)值計(jì)量具有無可比擬的優(yōu)越性：1.有利于保持企業(yè)的經(jīng)營能力，實(shí)現(xiàn)資本保全。2.有利于提高會計(jì)信息的相關(guān)性，合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。相關(guān)性原則要求企業(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能夠反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計(jì)信息使用者的需要。即該會計(jì)信息與決策有關(guān)，有助于會計(jì)信息使用者做出正確的決策。公允價(jià)值反映的是在特定時(shí)點(diǎn)和特定經(jīng)濟(jì)。(2)公允價(jià)值的引入是會計(jì)國際化的必然要求。加入WTO后，我國經(jīng)濟(jì)日益融入世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大環(huán)境中，我國的會計(jì)制度與國際規(guī)則趨同的趨勢越來越明顯。努力使我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，是對我國當(dāng)前發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)

和融入國際經(jīng)濟(jì)生活這一現(xiàn)實(shí)的基本認(rèn)同，有利于中國參加世界范圍內(nèi)的競爭。

二、我國運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量面臨的難點(diǎn)

(一) 缺乏成熟的市場環(huán)境。我國目前市場化程度不高，公平的交易環(huán)境尚在建立和完善的過程中。對絕大多數(shù)資產(chǎn)和負(fù)債而言，很難找到可以觀察到的市場價(jià)格。同時(shí)缺乏公平價(jià)格的形成機(jī)構(gòu)。作為行使中介職能的中介機(jī)構(gòu)尚難以做到真正獨(dú)立、客觀、公正，還有一些中介機(jī)構(gòu)缺乏誠信，對一些資產(chǎn)或負(fù)債的評估有失公允，資產(chǎn)評估的科學(xué)性還存在較大欠缺。

（二）缺乏可操作性。通常情況下，在確定所計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值時(shí)，首選的方法是市價(jià)法；如果找不到所計(jì)量項(xiàng)目的市場價(jià)格，往往采用類似項(xiàng)目法；如果所計(jì)量的項(xiàng)目不存在或只有很少的市場價(jià)格信息，從而無法運(yùn)用市價(jià)法和類似項(xiàng)目法時(shí)，則需采用估價(jià)技術(shù)法。當(dāng)某些資產(chǎn)和負(fù)債在市場上很難找到可供觀察的交易價(jià)格時(shí)，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價(jià)值進(jìn)行現(xiàn)值計(jì)量，就成為估計(jì)公允價(jià)值最重要的技術(shù)手段。然而，未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和折現(xiàn)率等都是不確定的，在操作上難度很大，因而現(xiàn)值計(jì)量的復(fù)雜性也成為公允價(jià)值計(jì)量模式不易推廣和運(yùn)用的障礙之一。

（三）法制不夠完善和監(jiān)管不力。我國的新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施不久，在一些方面還存在不完善的地方，相關(guān)配套的操作規(guī)范正在制定之中，尤其是公允價(jià)值內(nèi)部控制規(guī)范沒有制定，各種法律、法規(guī)對會計(jì)舞弊行為沒有統(tǒng)一的定性，且懲處力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。作為中介機(jī)構(gòu)的會計(jì)師事務(wù)所不能充分發(fā)揮社會監(jiān)督作用，為了自身的利益，對一些問題知而不查，查而不糾，縱容了企業(yè)的違法行為。由于缺乏外部審計(jì)的嚴(yán)格監(jiān)督，影響公允價(jià)值的準(zhǔn)確獲取和會計(jì)信息的真實(shí)反映。同時(shí)也使公允價(jià)值推行收到了阻礙。

（四）會計(jì)人員素質(zhì)需要提高。我國會計(jì)人員學(xué)歷、素質(zhì)普遍偏低、應(yīng)變能力差，而使用公允價(jià)值計(jì)量，要求會計(jì)人員具備較高的職業(yè)判斷能力。在公允價(jià)值的確定過程中，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值計(jì)量，但因未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等都是不確定的，會計(jì)人員的素質(zhì)偏低，在計(jì)量的操作上往往難度很大，使公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢難以發(fā)揮。同時(shí)，會計(jì)人員的職業(yè)道德在市場經(jīng)濟(jì)條件，價(jià)值觀變化，作假成風(fēng)，由于公允價(jià)值在確認(rèn)和計(jì)量、披露方面主觀性增加，報(bào)表編制者的自由裁量權(quán)增強(qiáng)，會計(jì)信息可靠性的肯定會降低。。

三、在我國實(shí)施我國公允價(jià)值計(jì)量的對策

(一)完善公允價(jià)值理論，構(gòu)建適合中國國情的、具有可操作性的公允價(jià)值應(yīng)用框架。我國財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會和會計(jì)理論界在充分考慮我國國情的前提下，盡早推出一個(gè)具有操作性的公允價(jià)值計(jì)量的理論及應(yīng)用框架。這個(gè)指導(dǎo)框架應(yīng)對公允價(jià)值的細(xì)節(jié)問題予以明確規(guī)定和詳盡說明，以便于會計(jì)人員進(jìn)行實(shí)務(wù)操作。同時(shí)將健全的理論在我國全面推廣，才能促進(jìn)解決運(yùn)用中出現(xiàn)的難題?？梢越梃b國外的經(jīng)驗(yàn)，也可以進(jìn)行創(chuàng)造性的工作。

（二）加快市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，建立成熟的市場環(huán)境。公允價(jià)值得以運(yùn)用的前提條件就是存在活躍市場，所以，要想保證公允價(jià)值的有效實(shí)施，必須努力構(gòu)建一個(gè)完整、充分競爭的市場，要深化我國經(jīng)濟(jì)的市場化程度，建立完善的市場體系。打破行業(yè)壟斷，引入充分的競爭機(jī)制。應(yīng)加快建立與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國市場價(jià)格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，大力推進(jìn)信息資源公開化，形成良好的市場價(jià)格信息體系。同時(shí)大力發(fā)展獨(dú)立、誠信的中介機(jī)構(gòu)。一方面需要我國管理中介機(jī)構(gòu)的行業(yè)協(xié)會對其加強(qiáng)監(jiān)管，制定更加嚴(yán)厲的措施對違規(guī)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行處罰；另一方面需要政府培育公平的市場環(huán)境，促進(jìn)中介機(jī)構(gòu)之間的公平競爭。

（三）加強(qiáng)監(jiān)管。一方面，財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等管理機(jī)構(gòu)須強(qiáng)化監(jiān)督，建立互動機(jī)制，發(fā)揮監(jiān)管合力，充分發(fā)揮政府監(jiān)督的職能和作用。另一方面，搞好社會監(jiān)督機(jī)制的建設(shè)。深化會計(jì)師事務(wù)所體制改革，完善執(zhí)業(yè)環(huán)境，制定相應(yīng)的執(zhí)業(yè)自律準(zhǔn)則，嚴(yán)格遵守最新準(zhǔn)則及其他執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，證監(jiān)會和中國注冊會計(jì)師協(xié)會對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的審查應(yīng)形成制度，采取有效措施控制和提高證券市場民間審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)借鑒國外注冊會計(jì)師行業(yè)的管理經(jīng)驗(yàn)，建立注冊會計(jì)師懲戒制度，加強(qiáng)監(jiān)管。

（四）提高會計(jì)人員素質(zhì)和職業(yè)道德。提高會計(jì)人員的素質(zhì)是獲取準(zhǔn)確公允價(jià)值的有效途徑。因?yàn)楣蕛r(jià)值的評估需要依靠專門會計(jì)人員的職業(yè)判斷。提高會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力主要應(yīng)從兩個(gè)方面入手：一是要加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，提高會計(jì)人員職業(yè)道德，既要從制度上約束、規(guī)范，如建立誠信檔案，對違反會計(jì)職業(yè)道德的人員進(jìn)行懲罰等，又要加強(qiáng)對會計(jì)人員合法權(quán)益的保護(hù)，如增加收入、建立個(gè)人職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金、嚴(yán)明獎罰制度等。強(qiáng)化法制教育，要求會計(jì)人員在不違反法律法規(guī)和會計(jì)制度的基礎(chǔ)上處理會計(jì)業(yè)務(wù)。二是加強(qiáng)會計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高其對交易和事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告進(jìn)行復(fù)雜判斷和處理的能力，提高其職業(yè)判斷能力。

總之，公允價(jià)值的使用是一個(gè)不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，我們只有不斷去完善準(zhǔn)則，完善法律，采用充分發(fā)揮公允價(jià)值在會計(jì)計(jì)量上的優(yōu)勢，更好的為中國的經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)，提供更加準(zhǔn)確的會計(jì)信息。

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