減值測(cè)試下的合并商譽(yù)的所得稅會(huì)計(jì)處理

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[摘 要]當(dāng)今國際上對(duì)合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量普遍都采用減值測(cè)試的方法，我國在新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》中也明確了對(duì)合并商譽(yù)采用減值測(cè)試的方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。一旦采用減值測(cè)試對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量，自然而然的會(huì)導(dǎo)致合并商譽(yù)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，進(jìn)而對(duì)所得稅產(chǎn)生影響，本文將粗淺的介紹一下減值測(cè)試下的合并商譽(yù)的所得稅會(huì)計(jì)處理。

[關(guān)鍵詞]合并商譽(yù) 減值測(cè)試 所得稅

作者簡介：常宇（1984-），長春稅務(wù)學(xué)院研究生部06級(jí)會(huì)計(jì)系；研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

一、合并商譽(yù)初始確認(rèn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無形資產(chǎn)》中定義，商譽(yù)是企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額，其存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的無形資產(chǎn)。這個(gè)定義中所說的商譽(yù)實(shí)際上只是企業(yè)的合并商譽(yù)，也就是企業(yè)在合并過程中所形成的商譽(yù)。在新準(zhǔn)則體系下，只有對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并才涉及商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并》的規(guī)定，企業(yè)在非同一控制主體下的控股合并一律采用購買法，并且，采用IASB 和FASB的一貫做法確認(rèn)合并商譽(yù)。若合并成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽(yù)。

二、合并商譽(yù)的減值確認(rèn)

企業(yè)合并形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年終進(jìn)行減值測(cè)試。由于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合( 以下統(tǒng)稱資產(chǎn)組) 進(jìn)行減值測(cè)試。具體做法是：可對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，比較其賬面價(jià)值與可收回金額的差額，如果包含商譽(yù)的資產(chǎn)組可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)按差額確認(rèn)減值損失。具體賬務(wù)處理是：按包含商譽(yù)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值減去其可收回金額后的余額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目；按該資產(chǎn)組的減值損失與商譽(yù)價(jià)值兩者中較低者，貸記“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”科目；按該資產(chǎn)組的減值損失高于商譽(yù)價(jià)值的差額按比例分配應(yīng)計(jì)入其他各項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失，貸記其他各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備科目。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，包括商譽(yù)減值在內(nèi)的多數(shù)非流動(dòng)資產(chǎn)的減值損失一旦被確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

三、合并商譽(yù)減值的所得稅影響

在會(huì)計(jì)上，企業(yè)合并形成的商譽(yù)不進(jìn)行攤銷，而以初始確認(rèn)的價(jià)值減去減值準(zhǔn)備后的余額進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，直至企業(yè)清算或被其他企業(yè)吸收合并、或成為其他企業(yè)全資子公司且重新確認(rèn)商譽(yù)時(shí)為止。計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備時(shí)確認(rèn)的減值損失，不得在稅前扣除，而應(yīng)在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)才能將其價(jià)值轉(zhuǎn)入成本費(fèi)用?，F(xiàn)行所得稅稅制不承認(rèn)商譽(yù)減值損失，也就是說，商譽(yù)應(yīng)以其初始確認(rèn)的價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，商譽(yù)一旦計(jì)提了減值準(zhǔn)備，其賬面價(jià)值就低于計(jì)稅基礎(chǔ)，直至企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時(shí)，這一差異才可以轉(zhuǎn)回。商譽(yù)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)所得稅》的規(guī)定，符合有關(guān)條件時(shí)，即有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)在計(jì)提商譽(yù)減值的當(dāng)期，按確認(rèn)的減值損失調(diào)增應(yīng)納稅所得額，同時(shí)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)××商譽(yù)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用”科目。由于商譽(yù)減值準(zhǔn)備計(jì)提后不再轉(zhuǎn)回，因此，對(duì)應(yīng)于商譽(yù)的遞延所得稅資產(chǎn)在企業(yè)存續(xù)期間應(yīng)該是只增不減，或者不增不減，當(dāng)商譽(yù)減值準(zhǔn)備金額與其對(duì)應(yīng)的商譽(yù)初始確認(rèn)的金額相等，即商譽(yù)的賬面價(jià)值為0 時(shí)，除非經(jīng)復(fù)核認(rèn)為未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益而沖減遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值，否則已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額應(yīng)一直保留，直至企業(yè)被整體轉(zhuǎn)讓或清算。在遞延所得稅資產(chǎn)存續(xù)期間，如果稅率發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)按照新稅率進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整的金額沖減或增加當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

四、合并商譽(yù)終止時(shí)的所得稅會(huì)計(jì)處理

合并商譽(yù)應(yīng)在企業(yè)被整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)終止確認(rèn)，其價(jià)值作為收入的減項(xiàng)計(jì)入被轉(zhuǎn)讓、被清算企業(yè)的轉(zhuǎn)讓、清算成本。對(duì)于已提減值準(zhǔn)備的商譽(yù)，其應(yīng)轉(zhuǎn)銷的賬面價(jià)值或者為0，或者小于商譽(yù)初始確認(rèn)的價(jià)值，這與商譽(yù)計(jì)稅成本顯然存在差異。按稅法規(guī)定，已在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額的資產(chǎn)項(xiàng)目，在其處置時(shí)應(yīng)作相反的納稅調(diào)整，因此，在商譽(yù)按規(guī)定于企業(yè)被整體轉(zhuǎn)讓或清算而終止確認(rèn)時(shí)，應(yīng)按其初始確認(rèn)價(jià)值與賬面價(jià)值的差額進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。對(duì)于所得稅，應(yīng)按與轉(zhuǎn)銷的商譽(yù)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)金額，借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。此外如無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，則再按稅法規(guī)定計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額，借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅”科目。同時(shí)，還應(yīng)在收到或確定轉(zhuǎn)讓或清算所得價(jià)款時(shí)，轉(zhuǎn)銷商譽(yù)、商譽(yù)減值準(zhǔn)備和企業(yè)的其他資產(chǎn)、負(fù)債賬戶余額并確認(rèn)清算收益，具體會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：按收到或應(yīng)收的轉(zhuǎn)讓或清算所得款項(xiàng)，借記“銀行存款”等科目；按商譽(yù)減值準(zhǔn)備賬戶金額，借記“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”科目；按轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)的備抵賬戶金額，借記各備抵科目；按商譽(yù)賬戶金額，貸記“商譽(yù)”科目；按支付的轉(zhuǎn)讓或清算費(fèi)用和應(yīng)轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)金額，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目；按以上借、貸方發(fā)生額的差額，貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目。此后企業(yè)終止經(jīng)營時(shí)還應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓或清算凈收益計(jì)算并繳納清算所得稅，最后由股東對(duì)剩余款項(xiàng)進(jìn)行分配。

參考文獻(xiàn)

[1]潘興旺：《外購商譽(yù)相關(guān)會(huì)計(jì)處理之淺見》，《財(cái)會(huì)月刊》2008年第7期

[2]王興煥， 耿喜華：《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)合并商譽(yù)減值測(cè)試的探討》，《中國管理信息化》2008年第5期