新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理的變化研究

蒙綏珽

摘要：合并財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)集團(tuán)規(guī)定編制的正式財(cái)務(wù)報(bào)表，是投資者判斷企業(yè)集團(tuán)投資價(jià)值的重要依據(jù)，而且合并財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題也是當(dāng)今會(huì)計(jì)界的幾大難題之一。2006年2月15日，財(cái)政部頒發(fā)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從2007年1月1日開(kāi)始在上市公司中執(zhí)行，進(jìn)而鼓勵(lì)在其他企業(yè)實(shí)行，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的變化對(duì)各企業(yè)也產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。因此，對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理的變化展開(kāi)探討是當(dāng)前新形勢(shì)的需要。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號(hào)：１６７３－２９１Ｘ（２００9）02－０089－02

隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一體化程度越來(lái)越高，世界范圍內(nèi)的企業(yè)合并的現(xiàn)象越來(lái)越多，這對(duì)會(huì)計(jì)界的合并財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題提出了巨大的挑戰(zhàn)，新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表必須滿足當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的需要，綜合反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的整體狀況。為此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了調(diào)整，我國(guó)已經(jīng)同世界經(jīng)濟(jì)接軌，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然也要同國(guó)際接軌，這樣才能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，2006年，我國(guó)財(cái)政部頒發(fā)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及本國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表各方面的會(huì)計(jì)處理做出了修訂，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體理論、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的界定都進(jìn)行了重新修訂，本文將對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理方面的變化展開(kāi)探討。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體理論由母公司理論轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)體理論

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是針對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)而言，合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)營(yíng)狀況，滿足投資者對(duì)信息的需要。對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體理論而言，對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)不同的認(rèn)識(shí)會(huì)形成不同的會(huì)計(jì)理論，另外，不同的會(huì)計(jì)理論對(duì)于合并范圍以及少數(shù)股東權(quán)益的界定也不相同，2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布以后，我國(guó)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體理論進(jìn)行了重新界定，我國(guó)開(kāi)始同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，采用實(shí)體理論來(lái)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而不再使用母公司理論。

（一）母公司理論與實(shí)體理論概念界定上的差異，更能體現(xiàn)少數(shù)股東的利益

顧名思義，母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司或者整個(gè)控股公司的股東利益，母公司或者控股公司可以完全控制子公司的財(cái)務(wù)以及經(jīng)營(yíng)決策，忽視少數(shù)股東的利益，滿足母公司的股東以及債權(quán)人對(duì)于母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的需求，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，母公司理論只看重母公司的利益，而沒(méi)有直觀且全面地揭示整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息，這對(duì)于信息使用者是不利的，鑒于以前我國(guó)會(huì)計(jì)方面的規(guī)定，我國(guó)一般采納母公司理論。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)逐漸同世界經(jīng)濟(jì)接軌，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也開(kāi)始同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般采用實(shí)體理論，把所有股東放在平等的水平上，不過(guò)分強(qiáng)調(diào)母公司或者控股股東的利益，合并凈收益在控股股東以及少數(shù)股東之間予以分配，根據(jù)實(shí)體理論編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況，保護(hù)了少數(shù)股東的利益，更加適合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要采納實(shí)體理論。

（二）母公司理論與實(shí)體理論在反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面有差異，使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)、可靠

會(huì)計(jì)上對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求有很多，其中主要的就是要求會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、具有可比性并且容易讓會(huì)計(jì)信息使用者理解。實(shí)體理論同母公司理論相比，更能保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。首先，實(shí)體理論不僅考慮到屬于母公司的利益，而且也兼顧了少數(shù)股東的利益。從集團(tuán)公司內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益來(lái)說(shuō)，實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)全部抵消，而不是根據(jù)母公司的持股比例來(lái)抵消，這樣有助于減少企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部利用關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)現(xiàn)象的發(fā)生，有助于保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠。其次，實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)對(duì)母公司、子公司以及少數(shù)股東權(quán)益都按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，這樣能夠保證各方面反映出來(lái)的會(huì)計(jì)信息具有可比性，而母公司理論對(duì)母公司的資產(chǎn)負(fù)債以及少數(shù)股東權(quán)益按照歷史成本計(jì)價(jià)，而對(duì)子公司采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，這樣就會(huì)采用雙重計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，使得會(huì)計(jì)信息不具有可比性。第三，按照實(shí)體理論，要將少數(shù)股東權(quán)益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的股東權(quán)益類顯示，準(zhǔn)確地反應(yīng)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況，而母公司理論將少數(shù)股東權(quán)益列示于負(fù)債以及股東權(quán)益之間，這樣不方便會(huì)計(jì)信息使用者理解整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的信息。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下強(qiáng)調(diào)實(shí)體理論，更能準(zhǔn)確反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、完整而且容易理解。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理中合并范圍發(fā)生變化

明確合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提，合并范圍是否科學(xué)直接影響了會(huì)計(jì)報(bào)表以及會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定主要是針對(duì)子公司而言，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求根據(jù)是否控制來(lái)判斷合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，只要是母公司所控制的子公司都必須納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，包括母公司直接或者通過(guò)子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或者以下的表決權(quán)但是能夠控制的子公司。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)發(fā)生變化

目前，隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)兼并現(xiàn)象越來(lái)越多，合并財(cái)務(wù)報(bào)表也越來(lái)越重要，我國(guó)為了適應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的需要，重新修訂了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。首先，是合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍中控制權(quán)的變化，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)只要是母公司所控制的子公司全部納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，在原有準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性控制原則，以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，強(qiáng)調(diào)實(shí)際意義上的控制，而不僅僅是法律上的控制，因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要以實(shí)際上的控制權(quán)為依據(jù)，以此來(lái)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的基礎(chǔ)。其次，是在數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)上控制權(quán)的變化，合并范圍首先的基礎(chǔ)就是實(shí)質(zhì)意義上的控制，而對(duì)實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)就是數(shù)量意義上的控制，從數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，只有母公司直接或者通過(guò)子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或者以下的表決權(quán)但是能夠控制的子公司才能納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，在數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算上更加明確，措辭更加清晰，規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)半數(shù)以上表決權(quán)，而不同于半數(shù)以上權(quán)益性資本，權(quán)益性資本的界定是不太清晰的，股票分為普通股以及優(yōu)先股，普通股有表決權(quán)，對(duì)公司有實(shí)質(zhì)性的控制，而優(yōu)先股并不能對(duì)公司擁有實(shí)質(zhì)性的控制權(quán)，因此，新準(zhǔn)則在這方面界定更加規(guī)范，不僅母公司可以通過(guò)子公司來(lái)表達(dá)母公司的戰(zhàn)略方針，也可以控制更為低級(jí)的子公司，進(jìn)而控制整個(gè)企業(yè)集團(tuán)，更有利于反映真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，有利于會(huì)計(jì)工作者編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)，也有利于報(bào)表信息使用者更多地了解合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的財(cái)務(wù)信息。第三，新準(zhǔn)則不再?gòu)?qiáng)調(diào)重要性原則，不再根據(jù)子公司對(duì)母公司是否重要，是否對(duì)母公司產(chǎn)生重大影響而判定是否納入合并范圍，而是除特殊情況外，子公司全部納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，整體反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。

（二）對(duì)于納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司進(jìn)行了清晰的界定

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在控制基礎(chǔ)上發(fā)生了變化，不再?gòu)?qiáng)調(diào)重要性原則，除特殊情況外，子公司全部納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，而且對(duì)于納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司進(jìn)行了清晰的界定。首先，新準(zhǔn)則根據(jù)控制原則，將母公司控制的所有子公司都納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，無(wú)論是否對(duì)公司產(chǎn)生重要影響或者經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否特殊，這樣能夠真實(shí)的反應(yīng)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。但是，對(duì)納入合并范圍的子公司新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也進(jìn)行了明確的界定，有個(gè)清晰的分類，最主要的就是母公司直接或通過(guò)子公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，如果不符合此條件的就要排除在外，因?yàn)樾聹?zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)意義上的控制，而不強(qiáng)調(diào)法律意義上的控制，要有證據(jù)表明擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)才能納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，另外，對(duì)于當(dāng)期收購(gòu)但是在整個(gè)報(bào)告期內(nèi)還沒(méi)有出售的子公司，由于母公司能夠?qū)ζ鋵?shí)施實(shí)質(zhì)意義上的控制，因此，應(yīng)將這類子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，在這一方面新準(zhǔn)則同舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不同的。對(duì)于超額虧損子公司，如果不是破產(chǎn)清算，還處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，而且該子公司對(duì)母公司能夠產(chǎn)生重大影響，母公司對(duì)該子公司實(shí)施控制權(quán)并承擔(dān)子公司的超額虧損，那么該子公司應(yīng)該納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，便于會(huì)計(jì)信息使用者了解企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。其次，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也對(duì)不能納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司進(jìn)行了明確的界定，對(duì)于不能納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司就是處于特殊情況的超額虧損子公司，正常狀況下的超額虧損子公司應(yīng)該納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，而特殊情況除外，例如，如果某子公司已經(jīng)不準(zhǔn)備持續(xù)經(jīng)營(yíng)，準(zhǔn)備清算或者宣告破產(chǎn)，那么母公司對(duì)子公司已經(jīng)沒(méi)有實(shí)質(zhì)意義上的控制權(quán)，那么該子公司就不應(yīng)該納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。因此，對(duì)于界定子公司是否納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，關(guān)鍵是看母公司是否還能夠進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的控制。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了“未確認(rèn)投資損失項(xiàng)目”，不再單列，并規(guī)范了少數(shù)股東權(quán)益的列示范圍

2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布以后，取消了“未確認(rèn)投資損失項(xiàng)目”，根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)體理論，對(duì)于納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司的未確認(rèn)投資損失項(xiàng)目，應(yīng)該在母公司權(quán)益以及非控制權(quán)益之間進(jìn)行分配，應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤(rùn)，未確認(rèn)投資損失項(xiàng)目不再單列，公司在根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中，應(yīng)該根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目以及合并利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)項(xiàng)目以及歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，未確認(rèn)投資損失不再單獨(dú)列出。另外，對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將少數(shù)股東權(quán)益并在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的權(quán)益類予以顯示，不再列示與負(fù)債與股東權(quán)益之間，這樣更符合規(guī)范，反映了實(shí)體理論的范疇，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性控制。

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[責(zé)任編輯 柯黎]