會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定

封桂芹

摘要：會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的界定涉及到被審計(jì)單位管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能承擔(dān)的法律責(zé)任的劃分。被審計(jì)單位的管理層承擔(dān)按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)責(zé)任，只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違約、過(guò)失或欺詐對(duì)委托人、被審計(jì)單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害時(shí)，才按照相關(guān)法律規(guī)定承擔(dān)法律責(zé)任。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)責(zé)任；審計(jì)責(zé)任；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；法律責(zé)任

中圖分類號(hào)：F239.0文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào):1673-291X(2009)06-0097-02

據(jù)報(bào)道，上海航天汽車機(jī)電股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱航天機(jī)電)由于發(fā)現(xiàn)德勤在對(duì)其下屬分公司進(jìn)行的2004年度審計(jì)報(bào)告中，所確認(rèn)的銀行存款余額與實(shí)際存款數(shù)額不符，兩者相差430萬(wàn)元，要求德勤出示其審計(jì)服務(wù)過(guò)程中的相關(guān)工作底稿，遭到德勤拒絕。于是航天機(jī)電在2007年10月將德勤告上法庭，指稱其審計(jì)服務(wù)公司德勤在提供審計(jì)服務(wù)的過(guò)程中，所提供審計(jì)報(bào)告與實(shí)際情況不符的事實(shí)，客觀上促成其出納人員挪用公司資金，造成直接損失629萬(wàn)元。

航天機(jī)電認(rèn)為，在此事件中，公司管理疏漏的責(zé)任在所難免，但由于德勤所提供審計(jì)報(bào)告與實(shí)際情況不符，為該出納在2005年8月前多次挪用并侵占資金制造了機(jī)會(huì)。而德勤則認(rèn)為，出納人員的錯(cuò)誤屬于會(huì)計(jì)責(zé)任，是公司治理上的問(wèn)題，與審計(jì)責(zé)任應(yīng)該作出區(qū)分。

究竟是審計(jì)之責(zé)還是會(huì)計(jì)之過(guò)？根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會(huì)計(jì)主管人員）簽名并蓋章；設(shè)置總會(huì)計(jì)師的單位，還必須由總會(huì)計(jì)師簽名并蓋章。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)、完整?！吨腥A人民共和國(guó)公司法》規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)向聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及其他會(huì)計(jì)資料，不得拒絕、隱匿、謊報(bào)。因此，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第3條規(guī)定，在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。這種責(zé)任具體包括選擇適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度；選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；根據(jù)企業(yè)的具體情況作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)；設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制制度，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。由此可見，在航天機(jī)電起訴德勤案中，導(dǎo)致航天機(jī)電下屬分公司2004年度銀行存款余額與實(shí)際存款數(shù)額相差430萬(wàn)元的不符事項(xiàng)，直接責(zé)任在于公司管理的疏漏。因?yàn)榘凑掌髽I(yè)銀行存款內(nèi)部控制的要求，企業(yè)應(yīng)定期（至少每月一次）由一名既不負(fù)責(zé)記賬又不掌管現(xiàn)金的職員負(fù)責(zé)向銀行索取對(duì)賬單，與銀行存款日記賬對(duì)賬，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并報(bào)送有關(guān)主管人員復(fù)核簽字，如有不符，應(yīng)查明原因，及時(shí)處理，以有效地對(duì)會(huì)計(jì)和出納的行為進(jìn)行制約。航天機(jī)電下屬分公司出納人員能夠挪用公司資金629萬(wàn)元而未被其他人發(fā)現(xiàn)，首先是航天機(jī)電公司的內(nèi)部控制出現(xiàn)了問(wèn)題，而這恰恰屬于公司的治理層、管理層應(yīng)負(fù)的會(huì)計(jì)責(zé)任。

那么，為航天機(jī)電提供審計(jì)服務(wù)的德勤事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師究竟要不要承擔(dān)審計(jì)責(zé)任呢？根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第3條規(guī)定，按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。發(fā)表的審計(jì)意見應(yīng)該包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，即評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性；二是財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，即評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性。而這也恰恰是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的總目標(biāo)。顯然，審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)審計(jì)目標(biāo)的規(guī)定并沒(méi)有“揭露重大舞弊”。因此，本案中為航天機(jī)電提供審計(jì)服務(wù)的德勤事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否需要承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，關(guān)鍵是看其發(fā)表的審計(jì)意見是否恰當(dāng)，而不是是否揭露了舞弊行為。因?yàn)樵趯徲?jì)目標(biāo)的導(dǎo)向作用下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中關(guān)注被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為，是因?yàn)檫@些行為影響到財(cái)務(wù)報(bào)表，而不是對(duì)被審計(jì)單位是否存在違反法規(guī)行為提供鑒證。如果德勤發(fā)表的審計(jì)意見是恰當(dāng)?shù)?，則無(wú)須承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，反之，德勤須為其發(fā)表的錯(cuò)誤的審計(jì)意見承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。截至目前，對(duì)于德勤審計(jì)航天機(jī)電2004年度財(cái)務(wù)報(bào)表后出具的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告，雙方均無(wú)爭(zhēng)議。也就是說(shuō)，德勤發(fā)表的審計(jì)意見是恰當(dāng)?shù)?。所以，為航天機(jī)電提供審計(jì)服務(wù)的德勤事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)須承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。

難道在本案中，經(jīng)過(guò)德勤審計(jì)的航天機(jī)電2004年度財(cái)務(wù)報(bào)表所確認(rèn)的銀行存款余額與實(shí)際存款數(shù)額相差430萬(wàn)元的不符事項(xiàng)，德勤及實(shí)施審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一點(diǎn)兒責(zé)任都沒(méi)有嗎？他們是否需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任呢？

按照相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違約、過(guò)失或欺詐對(duì)審計(jì)委托人、被審計(jì)單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害，按照相關(guān)法律規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。在本案中，針對(duì)德勤及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師為航天機(jī)電提供的審計(jì)服務(wù)，可以排除違約和欺詐的因素，所以德勤及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否需要承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵是看在其提供審計(jì)服務(wù)過(guò)程中是否存在過(guò)失。

過(guò)失是指在一定條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的合理職業(yè)謹(jǐn)慎。當(dāng)過(guò)失給他人造成損失時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)過(guò)失責(zé)任。根據(jù)過(guò)失的嚴(yán)重程度不同，過(guò)失分為普通過(guò)失和重大過(guò)失。普通過(guò)失通常是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，即沒(méi)有完全按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)。重大過(guò)失是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全沒(méi)有遵循審計(jì)準(zhǔn)則或沒(méi)有按照審計(jì)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計(jì)，對(duì)業(yè)務(wù)是否符合審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不加考慮，滿不在乎。

區(qū)分普通過(guò)失和重大過(guò)失，需要考慮重要性和被審計(jì)單位的內(nèi)部控制（見下圖）。從重要性的角度來(lái)看，如果會(huì)計(jì)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用常規(guī)審計(jì)程序通常應(yīng)予以發(fā)現(xiàn)，但因工作疏忽而未能將重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)查出來(lái)，則屬于重大過(guò)失。如果會(huì)計(jì)報(bào)表有多處錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)，每一處都不算重大，但綜合起來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響卻很大，會(huì)計(jì)報(bào)表作為一個(gè)整體可能嚴(yán)重失實(shí)，則屬于普通過(guò)失。從內(nèi)部控制的角度來(lái)看，如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制不太健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以合理確信發(fā)現(xiàn)由此產(chǎn)生的報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，否則，就具有重大過(guò)失；相反，如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制很健全，但由于職工串通舞弊，導(dǎo)致設(shè)計(jì)良好的內(nèi)部控制失效，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有過(guò)失或只具有普通過(guò)失。

在本案中，既然德勤出具的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告雙方不存在爭(zhēng)議，即雙方都認(rèn)為審計(jì)意見類型是恰當(dāng)?shù)?，那么航天機(jī)電下屬分公司2004年度銀行存款余額與實(shí)際存款數(shù)額相差430萬(wàn)元的不符事項(xiàng)就是不重要的（因?yàn)槿绻侵匾?，則需要出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見），未能查出不重要的錯(cuò)報(bào)，德勤及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有過(guò)失，不需要承擔(dān)任何法律責(zé)任。

但是，值得一提的是，按照審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于銀行存款審計(jì)，所執(zhí)行的審計(jì)程序除了向銀行索取對(duì)賬單，與銀行存款日記賬對(duì)賬，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表之外，還必須函證銀行存款余額，由這兩道程序來(lái)保證審計(jì)所確認(rèn)的銀行存款余額的正確性。詢證函應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接收發(fā)，回函必須直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所，收發(fā)函情況須記錄于工作底稿。如果德勤及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行了審計(jì)程序，銀行存款余額與實(shí)際存款數(shù)額相差430萬(wàn)元錯(cuò)報(bào)是應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)的?？梢?，德勤及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師此次執(zhí)行的審計(jì)程序也并不是沒(méi)有瑕疵。

總結(jié)：財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和審計(jì)是財(cái)務(wù)信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié)，兩者各司其職，不能相互替代。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)出具審計(jì)報(bào)告確認(rèn)其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)責(zé)任，被審計(jì)單位通過(guò)簽署財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)其按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)責(zé)任。即使財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過(guò)審計(jì)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)，也不能因財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)這一事實(shí)而減輕被審計(jì)單位治理層和管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任。審計(jì)責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任之間具有密切的關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否履行了審計(jì)責(zé)任以及履行審計(jì)責(zé)任的狀況往往是衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)法律責(zé)任大小的重要依據(jù)。只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違約、過(guò)失或欺詐對(duì)委托人、被審計(jì)單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害時(shí)，才應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)法律規(guī)定承擔(dān)法律責(zé)任。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南2006：上冊(cè)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]郭強(qiáng)華.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)視野[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2004.

[3]段興民，張連起，陳曉明.審計(jì)重要性水平[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004.

[責(zé)任編輯吳迪]