盈余管理視角下的審計收費研究

汪　猛

摘要：盈余管理（earnings management）的研究興起于20世紀80年代，是目前國外經(jīng)濟學和會計學廣泛研究的重要課題，盈余管理的任意濫用日益成為近年來監(jiān)管者和法規(guī)制定者關注的重點。審計師一旦與公司管理層合謀實施盈余管理行為，不但影響審計獨立性，而且當管理層為了某種目的，違反會計核算和披露規(guī)則，以高額酬金購買審計意見，即“買斷會計原則”時，就會出現(xiàn)人為地惡意提高審計費用的現(xiàn)象。

關鍵詞：盈余管理；審計收費；影響因素

中圖分類號：F239.1文獻標志碼：A文章編號:1673-291X(2009)06-0091-02

引言

審計收費（Audit Fee）是審計服務供需雙方就審計服務供求所達成的價格，是客戶與注冊會計師之間重要的經(jīng)濟聯(lián)系，是會計師事務所的主要收入來源，并日益成為事務所之間進行競爭的主要手段。影響審計收費的因素比較多，國內(nèi)外大量研究成果表明，審計收費的影響因素主要有上市公司規(guī)模、經(jīng)濟業(yè)務復雜程度、事務所規(guī)模、上市公司所在地、審計任期、審計風險等。在資本市場與會計市場的發(fā)展過程中，普遍存在著盈余管理現(xiàn)象，關于盈余管理，有人持否定態(tài)度，認為其是一種欺詐性（fraud）行為（Goel and Thakor,2003），是一種不道德（immoral）行為（Brown,1999）；但也有人對其持肯定態(tài)度，認為盈余管理則是企業(yè)靈活運用法規(guī)準則所賦予的會計選擇權利對賬面盈余進行調整，是不會在會計法禁止行為之列（寧亞平，2005）。那么，國內(nèi)外學者究竟對盈余管理持怎樣的態(tài)度，其與審計收費之間有怎樣的關系呢？

一、盈余管理的概念辨析

關于盈余管理的概念，目前學術界尚無統(tǒng)一的認識，仍處于進一步探索中，但總體上來說，國外比較通用和流行的定義主要有如下三種：

（一）美國會計學家William R Scott（1992）在其《財務會計理論》一書中，把盈余管理定義為，“在公認會計準則允許的范圍內(nèi)，管理者通過對會計政策的選擇從而使經(jīng)營者自身利益或企業(yè)市場價值達到最大化的行為?！痹撚^點認為，盈余管理是通過彈性地運用會計準則來操縱會計數(shù)據(jù)，本身并沒有公然違反會計準則，其中隱含之意，盈余管理是正當?shù)摹Ｔ摱x的基礎是“理性經(jīng)濟人”假設，即企業(yè)管理者為了達到自身利益最大化的目標，便自然產(chǎn)生了盈余管理的動機。此觀點的不足之處，即忽略了“人的非理性”。

（二）Healy and Wahlen（1999）指出，盈余管理是管理當局運用職業(yè)判斷編制財務報告和安排交易來改變財務報告以誤導利益相關者對公司業(yè)績的理解或者影響以報告會計數(shù)字為基礎的合約的結果。該定義從管理層對盈余管理的目的或動機出發(fā)，認為盈余管理是管理層為了給企業(yè)或自己謀取私利而實施的一種欺詐行為，旨在誤導那些以公司經(jīng)營業(yè)績?yōu)榛A的利益關系人的決策行為或影響那些以會計報告數(shù)字為基礎的契約后果。

（三）Schipper（1989）認為，盈余管理是有目的地干預對外財務報告過程，以獲取某些私人利益的披露管理（disclosure management）,該觀點是基于信息觀的，因而被稱為“信息觀”下的盈余管理。此定義把盈余管理限定在對外報告領域，實質上是對所披露信息的操縱。

國內(nèi)學者圍繞這三個觀點，從不同角度、不同研究目的給出過盈余管理的定義。孫錚（1999）指出不管是通過什么手段，只要是生成虛假會計信息的行為都叫盈余管理或盈余操縱，他認為盈余管理和利潤操縱同屬一個概念。魏明海（2000）認為，盈余管理是企業(yè)管理當局為了誤導其他會計信息使用者對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的理解，在編制財務報告和構造交易事件以改變財務報告時作出判斷和會計選擇的過程。寧亞平（2004）認為，盈余操縱包括盈余管理和盈余造假兩個內(nèi)容，兩者既為互斥關系，又是盈余操縱的全部形式，兩者的主要區(qū)別是盈余管理利用合法手段使公司價值最大化，盈余造假屬于違法并損害公司價值的行為。

根據(jù)以上分析，學者們對盈余管理的認識雖然存在差異，但其均體現(xiàn)出了：盈余管理的主體是企業(yè)管理當局，目的是使自身利益最大化，手段是選擇性行為，即主觀選擇的結果。而且人們已逐漸認識到盈余管理是一種客觀存在的現(xiàn)象，只要諸如分紅、上市、配股、融資等與會計信息有關，只要存在信息不對稱，盈余管理就會存在。

二、盈余管理與審計收費之關系分析

獨立審計作為一種市場活動，其收費標準必然受到審計市場環(huán)境的影響。從經(jīng)濟學角度來考慮，在完全競爭的市場環(huán)境下，用于銷售的產(chǎn)品和服務的價格完全由市場上的供給和需求自發(fā)調節(jié)決定，而在不完全競爭的市場環(huán)境下，產(chǎn)品和服務的價格除了受市場因素影響外，還受到其他因素如政府管制等的影響。根據(jù)中國特殊的國情及制度背景，目前，中國的會計、審計市場尚處于不完全競爭的市場階段，因此，對注冊會計師事務所的收費，往往會受到政府管制等因素的影響。隨著社會主義市場經(jīng)濟深入發(fā)展，1998年后中國注冊會計師事務所脫鉤改制，成為獨立核算、自主經(jīng)營、自負盈虧的社會中介機構，其承接業(yè)務時不得不考慮成本效益問題。但是，過于降低審計收費，減少審計成本的投入，提供低質量的審計報告，一旦被資本市場和理性投資獲取了相關信息，不僅妨礙事務所自身的發(fā)展，而且會影響會計師事務所的聲譽。因此，為了防止會計師事務所的過于壓低價格招攬客戶，降低審計質量，財政、物價部門對審計收費制定最低標準，實行價格管制制度。而且，為了促進中國證券市場的健康發(fā)展，提高信息披露質量，保護投資者合法權益，2001年12月24日，中國證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號——支付會計師事務所報酬及其披露》，就上市公司在年度報告中披露有關支付給會計師事務所報酬的內(nèi)容進行了規(guī)定，明確要求上市公司在年度報告中將支付給會計師事務所的報酬作為重要事項加以披露?？梢姡谑袌鼋?jīng)濟中，作為獨立審計的收費問題已引起高度重視。

在資本市場中，公開披露的會計信息成為投資者投資決策的重要信息來源，尤其是其中的會計盈余信息及其質量正受到投資者的空前關注，因為會計盈余是企業(yè)制定各種契約的重要參數(shù)。如果上市公司的業(yè)績表現(xiàn)低于投資者的預期，公司的股票價格可能下跌；當公司高層管理人員的報酬與公司盈余業(yè)績掛鉤時，還可能影響公司管理人員的報酬?；诖?，公司管理層會不會與審計師合謀人為地修改會計盈余，即實施盈余管理行為呢？會計師事務所作為一種市場主體，在市場經(jīng)濟中，必然會參與市場競爭，雖然其收費受到政府管制的影響，但其自主經(jīng)營、自負盈虧的特征決定了事務所提供服務的價格必然受市場上供求關系的影響。我們不禁要問審計收費與盈余管理之間是否密切相關呢？下面分別站在上市公司及注冊會計師事務所角度分析兩者的關系，為此，本文從盈余管理的概念及審計風險兩方面進行論述:

（一）基于盈余管理概念角度分析兩者間的關系

本文在研究盈余管理與審計收費關系時，傾向認同上面談到的有關盈余管理的第二種定義，即盈余管理是管理當局與審計師進行合謀，報告虛假或者不真實信息，以誤導利益相關者的契約過程。這種契約過程，雙方各有目的，比如公司管理層通過盈余管理行為以高額審計費用購買審計意見，獲得財務信息，或為了使自身利益最大化，或為了獲取配股資格、或為了保牌、或為了再融資，當然還可能為了某種政治目的等，在我國特有的監(jiān)管制度下，保牌、配股等契約使經(jīng)理人員進行盈余管理有著強烈的動機。會計師事務所作為自主經(jīng)營、自負盈虧的經(jīng)濟組織，審計收費是其最主要的經(jīng)濟來源，是其生存和發(fā)展的基礎和基本動力，因此，注冊會計師事務所為了擴大市場份額、獲取收入等目的，通常難以抵制以低質量審計獲取高額報酬的誘惑，于是違心認可，與之合謀。這種審計合謀是社會審計獨立性喪失的表現(xiàn)，此情況下，注冊會計師出具的審計報告的真實性必然受到較大干擾，從而極大地影響到審計獨立性。正常情況下，注冊會計師事務所對審計業(yè)務的收費應當能夠真實地反映其所提供的專業(yè)服務的價值，過高或過低的收費都可能會影響審計的獨立性和審計的質量，這種審計獨立性和審計質量的降低往往正是審計師與公司管理層進行盈余管理的結果。因此，反過來可以推測，存在盈余管理行為的上市公司很可能給予會計師事務所更高的審計收費。

（二）基于審計風險角度分析兩者間的關系

盈余管理受到人的主觀意識的影響，容易被人為地操縱，在財務報表中盈余管理比其他要素更具有不確定性，注冊會計師對該項目較難審計。通常在國外，盈余管理被視為高固有風險。固有風險包括管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務性質、容易產(chǎn)生錯報的會計報表項目、容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導致的風險，在中國，盈余管理也被視為固有風險；而且，中國上市公司的治理結構中，一股獨大、內(nèi)部人控制等現(xiàn)象普遍存在，這樣注冊會計師在審計過程中會過高地評估固有風險和內(nèi)部控制風險。在某一風險水平下，注冊會計師要把審計風險降低到某個合理的水平就必須增加實質性測試的范圍和時間，以降低檢查風險，這樣注冊會計師在審計過程中就會付出更多的精力，投入更多的人力和物力，耗費更多的資源，搜集更多的審計證據(jù)，來識別公司管理層實施的盈余管理行為。導致注冊會計師的審計時間和審計成本增加，從而就要求其收取較高的審計費用來補償所花費的審計成本。

另外，國內(nèi)外學者已通過大量實證研究，驗證了盈余管理行為與審計收費之間具有相關性。Defond和Subramanyam（1998）通過分析盈余管理度量因素之一可操控應計項目金額(discretionary items)，結果發(fā)現(xiàn)，可操控應計項目金額越高，審計師面臨的訴訟風險越大，為此會相應增加審計收費。王振林（2002）、李爽和吳溪（2004）從非主營業(yè)務利潤比重的角度計量盈余管理，發(fā)現(xiàn)客戶盈余管理跡象與審計收費負相關。孟焰（2003）研究發(fā)現(xiàn)上市公司虧損年度有多報非經(jīng)常性虧損以“透支虧損”現(xiàn)象，注冊會計師面臨上市公司管理層利用非經(jīng)常性損益調節(jié)利潤總額和凈利潤的意圖，必然會在非經(jīng)常性損益的審計上花費更多的人力物力，導致審計收費的增加。

參考文獻：

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[責任編輯吳迪]