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    基于公司治理的全面預(yù)算編制審計(jì)

    2009-04-02 05:00:30
    經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊 2009年6期
    關(guān)鍵詞:全面預(yù)算公司治理

    馬 玲

    摘要:全面預(yù)算管理在中國(guó)呈蔓延之勢(shì),但無(wú)論是實(shí)踐還是理論,該領(lǐng)域的審計(jì)基本空白。從公司治理完善的視角對(duì)全面預(yù)算編制審計(jì)的幾個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題進(jìn)行討論,以期為內(nèi)部審計(jì)在“評(píng)價(jià)和改進(jìn)治理過(guò)程”方面的作用方式提供一種思路。

    關(guān)鍵詞:公司治理;全面預(yù)算;管理審計(jì)

    中圖分類(lèi)號(hào):F276.6文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)06-0089-02

    關(guān)于全面預(yù)算,傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)將其表述為“企業(yè)總體計(jì)劃的數(shù)量說(shuō)明”,它的原理是“將企業(yè)的年度經(jīng)營(yíng)(戰(zhàn)略)目標(biāo),分解并下達(dá)到所屬各部門(mén),以預(yù)算,控制,協(xié)調(diào),考核為管理手段,以保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)”(李天明,1987)。作為現(xiàn)代企業(yè)管理模式,全面預(yù)算管理通過(guò)業(yè)務(wù)、資金、信息的整合,適度的分權(quán)和授權(quán),戰(zhàn)略驅(qū)動(dòng)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià),實(shí)現(xiàn)資源合理配置,戰(zhàn)略有效貫徹,經(jīng)營(yíng)持續(xù)改善,價(jià)值穩(wěn)步增長(zhǎng)的目標(biāo)(谷靜、蘇萬(wàn)貴,2008)。但是,目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)總是有風(fēng)險(xiǎn)的。無(wú)論是傳統(tǒng)的目標(biāo),還是現(xiàn)代管理的目標(biāo),公司治理的完善程度、內(nèi)部控制和組織文化的差別、人員素質(zhì)以及管理基礎(chǔ)等一系列技術(shù)因素,都會(huì)成為影響全面預(yù)算管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的不確定因素。

    一、全面預(yù)算的編制體現(xiàn)公司治理的要求

    (一)全面預(yù)算的編制主體及關(guān)系

    從國(guó)內(nèi)一些企業(yè)的情況看,編制全面預(yù)算的主體主要有兩種,第一種是業(yè)務(wù)部門(mén)(包括分公司,下稱(chēng)部門(mén))和財(cái)務(wù)部門(mén);第二種是部門(mén)和董事會(huì)(或其他權(quán)利機(jī)構(gòu),下稱(chēng)董事會(huì))。本文認(rèn)為,全面預(yù)算作為管理活動(dòng)有兩項(xiàng)職能:決策和控制。決策是指組織目標(biāo)和部門(mén)目標(biāo)的制定;控制是通過(guò)預(yù)算的編制和考核來(lái)保證組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。從決策的視角看,全面預(yù)算的決定者應(yīng)該能夠代表公司(組織)的利益和意志,因此非股東會(huì)莫屬;而編制的預(yù)算是需要被執(zhí)行的,所以應(yīng)該被預(yù)算的執(zhí)行者——部門(mén)所接受,或者符合部門(mén)的利益和需要。從控制的角度看,全面預(yù)算的編制、協(xié)調(diào)、考核者應(yīng)該具有一定的權(quán)威性并較充分地掌握公司(組織)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的重要信息,一般來(lái)說(shuō)董事會(huì)具有這樣的條件;同樣,部門(mén)也是控制的參與者并更加具體地掌握信息。根據(jù)以上的分析,全面預(yù)算的主體應(yīng)該包括三個(gè)層次:股東會(huì)、董事會(huì)和部門(mén)。

    具體地說(shuō),董事會(huì)制定預(yù)算,應(yīng)該包括預(yù)算的編制、協(xié)調(diào)、考核等作業(yè),因此,一般設(shè)置董事會(huì)下屬的專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)——預(yù)算委員會(huì)來(lái)承擔(dān)這些作業(yè)。預(yù)算委員會(huì)是預(yù)算工作的組織機(jī)構(gòu)(CCA2101:2005標(biāo)準(zhǔn)第2.8.7條)。預(yù)算委員會(huì)的基本職責(zé)是審查部門(mén)預(yù)算草案,分解預(yù)算目標(biāo),解決預(yù)算編制過(guò)程中出現(xiàn)的分歧,編制和發(fā)布預(yù)算,檢查和分析預(yù)算執(zhí)行報(bào)告,提出避免或減少浪費(fèi)和改進(jìn)效率的建議和措施。預(yù)算委員會(huì)還負(fù)責(zé)審批預(yù)算期內(nèi)對(duì)預(yù)算的重大調(diào)整。預(yù)算委員會(huì)是組織預(yù)算的工作機(jī)構(gòu)。其成員一般由董事長(zhǎng)任命,他們通常是董事長(zhǎng)、副董事長(zhǎng)、總經(jīng)理和總會(huì)計(jì)師等,也可吸收各職能部門(mén)的人員參加。預(yù)算過(guò)程中內(nèi)部單位的參與程度應(yīng)該有一定的控制,按照公司治理的要求,應(yīng)該有一定比例的外部或獨(dú)立董事參與。

    中國(guó)2005年修訂的《公司法》第38條規(guī)定了公司股東會(huì)的職責(zé),其中第5款是“審議批準(zhǔn)公司的年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案、決算方案”;第47條規(guī)定了公司董事會(huì)的職責(zé),其中第4款是“制定公司的年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案、決算方案”。本文認(rèn)為,《公司法》的制定本身體現(xiàn)了現(xiàn)代公司治理的要求,所以,全面預(yù)算的三個(gè)主體的關(guān)系應(yīng)該是:董事會(huì)制定預(yù)算,股東會(huì)審議批準(zhǔn)預(yù)算,部門(mén)執(zhí)行預(yù)算。雖然《公司法》規(guī)定的是財(cái)務(wù)預(yù)算,但全面預(yù)算的層次和范圍都高于財(cái)務(wù)預(yù)算,更加應(yīng)該執(zhí)行公司治理的要求。

    (二)全面預(yù)算的編制流程

    預(yù)算的編制流程有三類(lèi):第一類(lèi)是自上而下,由預(yù)算委員會(huì)根據(jù)組織目標(biāo)編制,下達(dá)各部門(mén)執(zhí)行。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是保證組織(公司)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),缺點(diǎn)是不能保證各部門(mén)預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。一般適用于存在來(lái)源于外部的、強(qiáng)制性的目標(biāo),如監(jiān)管部門(mén)的要求、國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)證等。第二類(lèi)是自下而上,由各部門(mén)制定部門(mén)目標(biāo),上報(bào)預(yù)算委員會(huì)匯總成總目標(biāo)。這種方法不能體現(xiàn)公司(股東)的意志和市場(chǎng)機(jī)會(huì),雖然易實(shí)現(xiàn),但失去了全面預(yù)算的意義。第三類(lèi)是上下博弈,以上為主,這種方法是在保證組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提下,充分兼顧和協(xié)調(diào)各部門(mén)的條件、潛力和利益。目前,國(guó)內(nèi)外實(shí)行全面預(yù)算管理的企業(yè)大部分都采用這種方法。具體來(lái)說(shuō),第三種方法的流程是:(1)由公司預(yù)算委員會(huì)根據(jù)公司總目標(biāo)的要求,分解提出關(guān)鍵性指標(biāo),如營(yíng)業(yè)收入、生產(chǎn)成本、目標(biāo)利潤(rùn)等,但不必確定具體數(shù)值;(2)將這些指標(biāo)交由各職能部門(mén)充分討論,直至形成一致意見(jiàn),委員會(huì)需對(duì)討論過(guò)程進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督;(3)預(yù)算委員會(huì)據(jù)此確定預(yù)算總量指標(biāo),并初步分解到各職能部門(mén);(4)各職能部門(mén)根據(jù)分解的預(yù)算指標(biāo)分別制定本部門(mén)的預(yù)算,并報(bào)預(yù)算委員會(huì);(5)預(yù)算委員會(huì)對(duì)部門(mén)預(yù)算進(jìn)行審核和協(xié)調(diào),據(jù)以編制全面預(yù)算方案,報(bào)股東大會(huì)進(jìn)行審議和批準(zhǔn);(6)股東會(huì)審議批準(zhǔn)后(或責(zé)令修改后),由預(yù)算委員會(huì)下達(dá)各部門(mén)執(zhí)行。

    二、基于公司治理的全面預(yù)算編制審計(jì)

    國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)1999年通過(guò)的內(nèi)部審計(jì)定義中指出,“它通過(guò)系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法,評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果,幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”,可見(jiàn)公司治理是內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)重要工作內(nèi)容??墒莾?nèi)部審計(jì)究竟如何在公司治理完善中發(fā)揮作用?這個(gè)問(wèn)題在中國(guó)的理論和實(shí)務(wù)中都尚未完全解決。公司治理要解決的有兩類(lèi)問(wèn)題:一是在股權(quán)相對(duì)分散的情況下(如美國(guó)),解決股東利益和管理層利益的關(guān)系;二是在股權(quán)相對(duì)集中的情況(如中國(guó)),解決大股東與中小股東利益的關(guān)系。根據(jù)以上的認(rèn)識(shí),內(nèi)部審計(jì)在公司全面預(yù)算編制的審計(jì)中,應(yīng)該關(guān)注以下的問(wèn)題:

    (一)預(yù)算委員會(huì)的人員組成

    預(yù)算委員會(huì)是董事會(huì)的專(zhuān)門(mén)工作機(jī)構(gòu),應(yīng)該具備以下的職責(zé)特征:(1)從公司治理的視角,應(yīng)該代表公司全體股東的利益,協(xié)調(diào)股東利益與各部門(mén)利益的關(guān)系,所以應(yīng)該控制管理崗位內(nèi)部人員和員工代表的比例,保持一定的非管理職務(wù)的,且具備一定專(zhuān)業(yè)能力的外部人員參與。(2)從預(yù)算編制的技術(shù)視角,應(yīng)該掌握與公司戰(zhàn)略目標(biāo)決策及實(shí)現(xiàn)途徑有關(guān)的信息,因此應(yīng)該吸收營(yíng)銷(xiāo)、財(cái)務(wù)、技術(shù)等部門(mén)及其他部門(mén)負(fù)責(zé)人參與。(3)在審計(jì)中,也應(yīng)該關(guān)注預(yù)算委員會(huì)的成員,尤其是外部人員的工作狀態(tài),例如提供的信息和意見(jiàn)及被采納的情況等。

    (二)預(yù)算編制基礎(chǔ)信息的溝通

    全面預(yù)算編制過(guò)程事實(shí)上是一個(gè)信息采集、分析和溝通的過(guò)程,內(nèi)部控制要素之一的“信息與溝通”,成為所編制預(yù)算的重要質(zhì)量控制點(diǎn),決定著預(yù)算是否體現(xiàn)公司(股東)的利益和意志,是否與市場(chǎng)和行業(yè)的發(fā)展相適應(yīng),是否體現(xiàn)本組織在行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)地位或優(yōu)勢(shì),是否與本組織的各種資源狀況相銜接,這些資源包括生產(chǎn)能力、營(yíng)銷(xiāo)網(wǎng)絡(luò)、人力資源以及品牌和商譽(yù)等,最后也決定著預(yù)算分解到各部門(mén)后能否得以實(shí)現(xiàn),即預(yù)算執(zhí)行的效果。因此,內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該檢查預(yù)算編制中信息采集的完整性和可靠性,對(duì)市場(chǎng)信息、行業(yè)信息、政策變化、股東意志、資源信息和部門(mén)信息等是否遺漏,信息來(lái)源渠道是否可靠,信息交流溝通的渠道是否暢通等進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)。

    (三)預(yù)算編制基礎(chǔ)選擇的適當(dāng)性

    現(xiàn)行預(yù)算一般以年度為基礎(chǔ)進(jìn)行編制,易于理解及用于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià),但歷年制并沒(méi)有充分的理論依據(jù),因?yàn)榻M織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并不是以年度為周期,企業(yè)活動(dòng)或成果在年度與年度之間并不存在著明顯的規(guī)律性。以戰(zhàn)略目標(biāo)為基礎(chǔ)編制長(zhǎng)期戰(zhàn)略預(yù)算優(yōu)點(diǎn)明顯,因?yàn)閼?zhàn)略管理是現(xiàn)代科學(xué)管理的發(fā)展趨勢(shì)。將戰(zhàn)略預(yù)算分解為具體指標(biāo),不僅在觀念上為組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供指導(dǎo),更從具體指標(biāo)上防止組織行為的偏向,以防止短視行為對(duì)戰(zhàn)略目標(biāo)的影響。還有一種選擇是以周期(包括企業(yè)生命周期和產(chǎn)品生命周期)為預(yù)算編制基礎(chǔ)。因?yàn)橹芷谑菍?duì)組織環(huán)境和行為的規(guī)律性描述,是對(duì)預(yù)算期所面臨的不確定性進(jìn)行的概括性的分類(lèi)。周期制將使預(yù)算編制時(shí)首先明確組織所處的周期階段,根據(jù)周期性規(guī)律,對(duì)未來(lái)狀況進(jìn)行預(yù)測(cè),使預(yù)算更加符合實(shí)際。同時(shí)戰(zhàn)略管理的一個(gè)重要實(shí)現(xiàn)方式就是實(shí)行周期戰(zhàn)略,即以周期為基礎(chǔ)確立企業(yè)的階段發(fā)展戰(zhàn)略,這就更加要求企業(yè)采用周期制來(lái)編制預(yù)算。內(nèi)部審計(jì)可以評(píng)價(jià)全面預(yù)算編制基礎(chǔ)選擇的適當(dāng)性,應(yīng)該注意的是以上三種編制基礎(chǔ)并不是互坼的,而應(yīng)該是互補(bǔ)的關(guān)系;一般來(lái)說(shuō),以年度為業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)周期(如學(xué)校、農(nóng)業(yè))可用年度編制基礎(chǔ),實(shí)施戰(zhàn)略規(guī)劃的組織可以補(bǔ)充戰(zhàn)略編制基礎(chǔ),新建立的組織或以某經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目為核心的預(yù)算,則可以補(bǔ)充周期編制基礎(chǔ)。

    (四)全面預(yù)算編制流程

    前文中已經(jīng)說(shuō)明“上下博弈”式的預(yù)算編制流程所包括的若干環(huán)節(jié),也說(shuō)明了預(yù)算編制主體之間的關(guān)系如何體現(xiàn)公司治理的要求。根據(jù)以上的論述,內(nèi)部審計(jì)對(duì)編制流程的審查中應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注兩個(gè)環(huán)節(jié):(1)組織目標(biāo)的指標(biāo)分解。全面預(yù)算事實(shí)上就是一套相互銜接的指標(biāo)鏈,審計(jì)要關(guān)注的是其中的關(guān)鍵指標(biāo)(KPI),例如利潤(rùn)、銷(xiāo)售、生產(chǎn)、成本、現(xiàn)金、資本支出等預(yù)算指標(biāo)的銜接程度。預(yù)算指標(biāo)可以是單一的也可以是一套體系,對(duì)于簡(jiǎn)單的成本中心或利潤(rùn)中心可以建立單一指標(biāo),如成本額、費(fèi)用額或產(chǎn)量、毛利率等;對(duì)于投資中心,由于其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是價(jià)值最大化和股東權(quán)益最大化,單一的預(yù)算指標(biāo)顯然過(guò)于片面,應(yīng)建立財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)指標(biāo)相配套的指標(biāo)體系,以評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者多方面的業(yè)績(jī)水平。系列指標(biāo)體系可由基本指標(biāo)、輔助指標(biāo)、修正指標(biāo)和否決指標(biāo)構(gòu)成,具體指標(biāo)的選用應(yīng)根據(jù)所處行業(yè)特點(diǎn)確定。(2)公司治理原則和《公司法》的貫徹。前文中所列舉的編制流程六個(gè)環(huán)節(jié)可以簡(jiǎn)化、合并,但公司治理的基本原則是應(yīng)該遵守的,主要就是“董事會(huì)制定,股東會(huì)批準(zhǔn),管理層執(zhí)行”的原則?,F(xiàn)行中國(guó)的不少組織預(yù)算都是由董事會(huì)批準(zhǔn)、總經(jīng)理批準(zhǔn),甚至財(cái)務(wù)部門(mén)批準(zhǔn),內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該按照《公司法》和公司治理的要求提出糾正的建議,為公司治理的完善發(fā)揮作用。

    參考文獻(xiàn):

    [1]呂炳林.全面預(yù)算管理的實(shí)踐難題及解決對(duì)策[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2007,(21):59-60.

    [2]谷靜,蘇萬(wàn)貴.應(yīng)用EXCEL構(gòu)建企業(yè)全面預(yù)算體系[J].會(huì)計(jì)師,2008,(5):22-25.

    [3]李天民.現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)學(xué)[M].上海:立信會(huì)計(jì)出版社,2002.

    [責(zé)任編輯吳迪]

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