基于公司治理的全面預(yù)算編制審計

馬　玲

摘要：全面預(yù)算管理在中國呈蔓延之勢，但無論是實踐還是理論,該領(lǐng)域的審計基本空白。從公司治理完善的視角對全面預(yù)算編制審計的幾個關(guān)鍵問題進行討論，以期為內(nèi)部審計在“評價和改進治理過程”方面的作用方式提供一種思路。

關(guān)鍵詞：公司治理；全面預(yù)算；管理審計

中圖分類號：F276.6文獻標志碼：A文章編號:1673-291X(2009)06-0089-02

關(guān)于全面預(yù)算，傳統(tǒng)管理會計將其表述為“企業(yè)總體計劃的數(shù)量說明”，它的原理是“將企業(yè)的年度經(jīng)營(戰(zhàn)略)目標，分解并下達到所屬各部門，以預(yù)算，控制，協(xié)調(diào)，考核為管理手段，以保證企業(yè)目標的實現(xiàn)”（李天明，1987）。作為現(xiàn)代企業(yè)管理模式，全面預(yù)算管理通過業(yè)務(wù)、資金、信息的整合，適度的分權(quán)和授權(quán)，戰(zhàn)略驅(qū)動的業(yè)績評價，實現(xiàn)資源合理配置，戰(zhàn)略有效貫徹，經(jīng)營持續(xù)改善，價值穩(wěn)步增長的目標（谷靜、蘇萬貴，2008）。但是，目標的實現(xiàn)總是有風險的。無論是傳統(tǒng)的目標，還是現(xiàn)代管理的目標，公司治理的完善程度、內(nèi)部控制和組織文化的差別、人員素質(zhì)以及管理基礎(chǔ)等一系列技術(shù)因素，都會成為影響全面預(yù)算管理目標實現(xiàn)的不確定因素。

一、全面預(yù)算的編制體現(xiàn)公司治理的要求

（一）全面預(yù)算的編制主體及關(guān)系

從國內(nèi)一些企業(yè)的情況看，編制全面預(yù)算的主體主要有兩種，第一種是業(yè)務(wù)部門（包括分公司，下稱部門）和財務(wù)部門；第二種是部門和董事會（或其他權(quán)利機構(gòu)，下稱董事會）。本文認為，全面預(yù)算作為管理活動有兩項職能：決策和控制。決策是指組織目標和部門目標的制定；控制是通過預(yù)算的編制和考核來保證組織目標的實現(xiàn)。從決策的視角看，全面預(yù)算的決定者應(yīng)該能夠代表公司（組織）的利益和意志，因此非股東會莫屬；而編制的預(yù)算是需要被執(zhí)行的，所以應(yīng)該被預(yù)算的執(zhí)行者——部門所接受，或者符合部門的利益和需要。從控制的角度看，全面預(yù)算的編制、協(xié)調(diào)、考核者應(yīng)該具有一定的權(quán)威性并較充分地掌握公司（組織）經(jīng)營業(yè)務(wù)的重要信息，一般來說董事會具有這樣的條件；同樣，部門也是控制的參與者并更加具體地掌握信息。根據(jù)以上的分析，全面預(yù)算的主體應(yīng)該包括三個層次：股東會、董事會和部門。

具體地說，董事會制定預(yù)算，應(yīng)該包括預(yù)算的編制、協(xié)調(diào)、考核等作業(yè)，因此，一般設(shè)置董事會下屬的專門機構(gòu)——預(yù)算委員會來承擔這些作業(yè)。預(yù)算委員會是預(yù)算工作的組織機構(gòu)（CCA2101：2005標準第2.8.7條）。預(yù)算委員會的基本職責是審查部門預(yù)算草案，分解預(yù)算目標，解決預(yù)算編制過程中出現(xiàn)的分歧，編制和發(fā)布預(yù)算，檢查和分析預(yù)算執(zhí)行報告，提出避免或減少浪費和改進效率的建議和措施。預(yù)算委員會還負責審批預(yù)算期內(nèi)對預(yù)算的重大調(diào)整。預(yù)算委員會是組織預(yù)算的工作機構(gòu)。其成員一般由董事長任命，他們通常是董事長、副董事長、總經(jīng)理和總會計師等，也可吸收各職能部門的人員參加。預(yù)算過程中內(nèi)部單位的參與程度應(yīng)該有一定的控制，按照公司治理的要求，應(yīng)該有一定比例的外部或獨立董事參與。

中國2005年修訂的《公司法》第38條規(guī)定了公司股東會的職責，其中第5款是“審議批準公司的年度財務(wù)預(yù)算方案、決算方案”；第47條規(guī)定了公司董事會的職責，其中第4款是“制定公司的年度財務(wù)預(yù)算方案、決算方案”。本文認為，《公司法》的制定本身體現(xiàn)了現(xiàn)代公司治理的要求，所以，全面預(yù)算的三個主體的關(guān)系應(yīng)該是：董事會制定預(yù)算，股東會審議批準預(yù)算，部門執(zhí)行預(yù)算。雖然《公司法》規(guī)定的是財務(wù)預(yù)算，但全面預(yù)算的層次和范圍都高于財務(wù)預(yù)算，更加應(yīng)該執(zhí)行公司治理的要求。

（二）全面預(yù)算的編制流程

預(yù)算的編制流程有三類：第一類是自上而下，由預(yù)算委員會根據(jù)組織目標編制，下達各部門執(zhí)行。這種方法的優(yōu)點是保證組織（公司）目標的實現(xiàn)，缺點是不能保證各部門預(yù)算目標的實現(xiàn)。一般適用于存在來源于外部的、強制性的目標，如監(jiān)管部門的要求、國際標準的認證等。第二類是自下而上，由各部門制定部門目標，上報預(yù)算委員會匯總成總目標。這種方法不能體現(xiàn)公司（股東）的意志和市場機會，雖然易實現(xiàn)，但失去了全面預(yù)算的意義。第三類是上下博弈，以上為主，這種方法是在保證組織目標實現(xiàn)的前提下，充分兼顧和協(xié)調(diào)各部門的條件、潛力和利益。目前，國內(nèi)外實行全面預(yù)算管理的企業(yè)大部分都采用這種方法。具體來說，第三種方法的流程是：（1）由公司預(yù)算委員會根據(jù)公司總目標的要求，分解提出關(guān)鍵性指標，如營業(yè)收入、生產(chǎn)成本、目標利潤等，但不必確定具體數(shù)值；（2）將這些指標交由各職能部門充分討論，直至形成一致意見，委員會需對討論過程進行指導和監(jiān)督；（3）預(yù)算委員會據(jù)此確定預(yù)算總量指標，并初步分解到各職能部門；（4）各職能部門根據(jù)分解的預(yù)算指標分別制定本部門的預(yù)算，并報預(yù)算委員會；（5）預(yù)算委員會對部門預(yù)算進行審核和協(xié)調(diào)，據(jù)以編制全面預(yù)算方案，報股東大會進行審議和批準；（6）股東會審議批準后（或責令修改后），由預(yù)算委員會下達各部門執(zhí)行。

二、基于公司治理的全面預(yù)算編制審計

國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）1999年通過的內(nèi)部審計定義中指出，“它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標”，可見公司治理是內(nèi)部審計的一項重要工作內(nèi)容?？墒莾?nèi)部審計究竟如何在公司治理完善中發(fā)揮作用？這個問題在中國的理論和實務(wù)中都尚未完全解決。公司治理要解決的有兩類問題：一是在股權(quán)相對分散的情況下（如美國），解決股東利益和管理層利益的關(guān)系；二是在股權(quán)相對集中的情況（如中國），解決大股東與中小股東利益的關(guān)系。根據(jù)以上的認識，內(nèi)部審計在公司全面預(yù)算編制的審計中，應(yīng)該關(guān)注以下的問題:

（一）預(yù)算委員會的人員組成

預(yù)算委員會是董事會的專門工作機構(gòu)，應(yīng)該具備以下的職責特征：（1）從公司治理的視角，應(yīng)該代表公司全體股東的利益，協(xié)調(diào)股東利益與各部門利益的關(guān)系，所以應(yīng)該控制管理崗位內(nèi)部人員和員工代表的比例，保持一定的非管理職務(wù)的，且具備一定專業(yè)能力的外部人員參與。（2）從預(yù)算編制的技術(shù)視角，應(yīng)該掌握與公司戰(zhàn)略目標決策及實現(xiàn)途徑有關(guān)的信息，因此應(yīng)該吸收營銷、財務(wù)、技術(shù)等部門及其他部門負責人參與。（3）在審計中，也應(yīng)該關(guān)注預(yù)算委員會的成員，尤其是外部人員的工作狀態(tài)，例如提供的信息和意見及被采納的情況等。

（二）預(yù)算編制基礎(chǔ)信息的溝通

全面預(yù)算編制過程事實上是一個信息采集、分析和溝通的過程，內(nèi)部控制要素之一的“信息與溝通”，成為所編制預(yù)算的重要質(zhì)量控制點，決定著預(yù)算是否體現(xiàn)公司（股東）的利益和意志，是否與市場和行業(yè)的發(fā)展相適應(yīng)，是否體現(xiàn)本組織在行業(yè)中的競爭地位或優(yōu)勢，是否與本組織的各種資源狀況相銜接，這些資源包括生產(chǎn)能力、營銷網(wǎng)絡(luò)、人力資源以及品牌和商譽等，最后也決定著預(yù)算分解到各部門后能否得以實現(xiàn)，即預(yù)算執(zhí)行的效果。因此，內(nèi)部審計應(yīng)該檢查預(yù)算編制中信息采集的完整性和可靠性，對市場信息、行業(yè)信息、政策變化、股東意志、資源信息和部門信息等是否遺漏，信息來源渠道是否可靠，信息交流溝通的渠道是否暢通等進行測試和評價。

（三）預(yù)算編制基礎(chǔ)選擇的適當性

現(xiàn)行預(yù)算一般以年度為基礎(chǔ)進行編制，易于理解及用于業(yè)績評價，但歷年制并沒有充分的理論依據(jù)，因為組織的經(jīng)營活動并不是以年度為周期，企業(yè)活動或成果在年度與年度之間并不存在著明顯的規(guī)律性。以戰(zhàn)略目標為基礎(chǔ)編制長期戰(zhàn)略預(yù)算優(yōu)點明顯，因為戰(zhàn)略管理是現(xiàn)代科學管理的發(fā)展趨勢。將戰(zhàn)略預(yù)算分解為具體指標，不僅在觀念上為組織經(jīng)營活動提供指導，更從具體指標上防止組織行為的偏向，以防止短視行為對戰(zhàn)略目標的影響。還有一種選擇是以周期（包括企業(yè)生命周期和產(chǎn)品生命周期）為預(yù)算編制基礎(chǔ)。因為周期是對組織環(huán)境和行為的規(guī)律性描述，是對預(yù)算期所面臨的不確定性進行的概括性的分類。周期制將使預(yù)算編制時首先明確組織所處的周期階段，根據(jù)周期性規(guī)律，對未來狀況進行預(yù)測，使預(yù)算更加符合實際。同時戰(zhàn)略管理的一個重要實現(xiàn)方式就是實行周期戰(zhàn)略，即以周期為基礎(chǔ)確立企業(yè)的階段發(fā)展戰(zhàn)略，這就更加要求企業(yè)采用周期制來編制預(yù)算。內(nèi)部審計可以評價全面預(yù)算編制基礎(chǔ)選擇的適當性，應(yīng)該注意的是以上三種編制基礎(chǔ)并不是互坼的，而應(yīng)該是互補的關(guān)系；一般來說，以年度為業(yè)務(wù)經(jīng)營周期（如學校、農(nóng)業(yè)）可用年度編制基礎(chǔ)，實施戰(zhàn)略規(guī)劃的組織可以補充戰(zhàn)略編制基礎(chǔ)，新建立的組織或以某經(jīng)營項目為核心的預(yù)算，則可以補充周期編制基礎(chǔ)。

（四）全面預(yù)算編制流程

前文中已經(jīng)說明“上下博弈”式的預(yù)算編制流程所包括的若干環(huán)節(jié)，也說明了預(yù)算編制主體之間的關(guān)系如何體現(xiàn)公司治理的要求。根據(jù)以上的論述，內(nèi)部審計對編制流程的審查中應(yīng)該重點關(guān)注兩個環(huán)節(jié)：（1）組織目標的指標分解。全面預(yù)算事實上就是一套相互銜接的指標鏈，審計要關(guān)注的是其中的關(guān)鍵指標（KPI），例如利潤、銷售、生產(chǎn)、成本、現(xiàn)金、資本支出等預(yù)算指標的銜接程度。預(yù)算指標可以是單一的也可以是一套體系，對于簡單的成本中心或利潤中心可以建立單一指標，如成本額、費用額或產(chǎn)量、毛利率等；對于投資中心，由于其經(jīng)營目標是價值最大化和股東權(quán)益最大化，單一的預(yù)算指標顯然過于片面，應(yīng)建立財務(wù)和經(jīng)營指標相配套的指標體系，以評價經(jīng)營者多方面的業(yè)績水平。系列指標體系可由基本指標、輔助指標、修正指標和否決指標構(gòu)成，具體指標的選用應(yīng)根據(jù)所處行業(yè)特點確定。（2）公司治理原則和《公司法》的貫徹。前文中所列舉的編制流程六個環(huán)節(jié)可以簡化、合并，但公司治理的基本原則是應(yīng)該遵守的，主要就是“董事會制定，股東會批準，管理層執(zhí)行”的原則?，F(xiàn)行中國的不少組織預(yù)算都是由董事會批準、總經(jīng)理批準，甚至財務(wù)部門批準，內(nèi)部審計應(yīng)該按照《公司法》和公司治理的要求提出糾正的建議，為公司治理的完善發(fā)揮作用。

參考文獻：

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[3]李天民.現(xiàn)代管理會計學[M].上海：立信會計出版社，2002.

[責任編輯吳迪]