新會計準則下現(xiàn)金流量表編制的探討

劉國慶

【摘 要】 新會計準則下現(xiàn)金流量表編制中出現(xiàn)一些新問題。從全面、客觀提供企業(yè)現(xiàn)金流量信息出發(fā)，投資性房地產交易產生的現(xiàn)金流量、價款的收取采用遞延方式；銷售商品收回的現(xiàn)金應歸屬于投資活動現(xiàn)金流量；超過正常信用條件購買長期資產支付的現(xiàn)金本息應分別列示。

【關鍵詞】 投資性房地產； 計量屬性； 融資租賃； 借款費用

新會計準則體系中，現(xiàn)金流量表準則變化較小，但由于相關準則的變化，現(xiàn)金流量表編制中產生了新的問題。本文主要討論投資性房地產、現(xiàn)值計量屬性的使用及存貨借款費用資本化對現(xiàn)金流量表的影響。

一、投資性房地產現(xiàn)金流量的歸類

對于現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金流量的歸類歷來爭議不斷，美國財務會計準則委員會對《美國財務會計準則第95號—現(xiàn)金流量表》投票時，七名成員中有4名成員投贊成票，3名成員投了反對票，意見主要也集中在現(xiàn)金流量的歸類上，如：分類主要為了服從會計凈收益構成內容的需要，與財務學文獻中的分類不相符，利息費用應屬于理財活動，卻作為經營活動的現(xiàn)金流出；投資收入應當歸屬于投資活動的現(xiàn)金流入，卻列為經營活動現(xiàn)金流入。

我國原制度不要求單獨核算投資性房地產，相關的資產作為固定資產或無形資產核算，新準則更為清晰地反映企業(yè)所持有房地產的構成情況和盈利能力，將投資性房地產單獨作為一項資產核算和反映，與自用房地產和作為存貨的房地產加以區(qū)別。準則的新變化帶來了在現(xiàn)金流量表中如何對投資性房地產歸類及列報的問題。很多實務工作者從《企業(yè)會計準則講解 2006》及《企業(yè)會計準則應用指南》的有關論述出發(fā)，認為應把投資性房地產的現(xiàn)金流量歸入經營活動產生的現(xiàn)金流量?！镀髽I(yè)會計準則講解 2006》強調“投資性房地產業(yè)務是經營性活動。投資性房地產的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權。房地產租金就是讓渡資產使用權取得的使用費用收入，是企業(yè)為完成其經營目標所從事的經營性活動以及與之相關的其他活動形成的經濟利益總流入”?！镀髽I(yè)會計準則應用指南》也規(guī)定：取得的租金收入，借記“銀行存款”科目；貸記“其他業(yè)務收入”科目。

從投資性房地產定義中的核心—“投資”出發(fā)，筆者認為投資性房地產的現(xiàn)金流量應屬于投資活動產生的現(xiàn)金流量。新準則對投資性房地產進行如下定義：為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。投資性房地產與其他投資一樣，屬于長期資產，都是為了在未來可預見的時期內獲得收益或使資金增值，為獲取收益而向一定對象投放資金的經濟行為，投資性房地產屬于財務學中眾多投資形式中的一種。

以下對如何列報相應的現(xiàn)金流量進行討論。

（一）外購、自行建造投資性房地產支付的現(xiàn)金應列入“投資支付的現(xiàn)金”

投資性房地產的本質是投資，且與自用固定資產及無形資產性質不同，因此，外購、自行建造投資性房地產產生的現(xiàn)金流出應列入“投資支付的現(xiàn)金”項目。同時建議對《企業(yè)會計準則應用指南》中“投資支付的現(xiàn)金”項目的編制說明進行修訂，將投資性房地產補充進去，即修訂為“反映企業(yè)取得除現(xiàn)金等價物以外的其他企業(yè)的權益工具、債務工具、合營中的權益投資和投資性房地產所支付的現(xiàn)金，以及支付的傭金、手續(xù)費等交易費用?！?/p>

（二）取得的租金收入列入“取得投資收益收到的現(xiàn)金”項目

投資性房地產取得的租金收入與進行債權投資收取的利息、進行股權投資取得的現(xiàn)金股利性質相同，都是讓渡資產使用權取得的收入，只不過股權、債權投資取得的股利、利息等收入在日常會計核算時通過“投資收益”科目核算，投資性房地產的租金收入通過“其他業(yè)務收入”核算，但在期末應按現(xiàn)金流量的性質編制報表，即將性質相同的現(xiàn)金流量歸入同一項目。因此，投資性房地產取得的租金收入可列入“取得投資收益收到的現(xiàn)金”。

（三）出售投資性房地產收到的現(xiàn)金列入“收回投資收到的現(xiàn)金”項目

出售投資性房地產收到的現(xiàn)金在會計核算時也計入“其他業(yè)務收入”，但本質上卻是收回投資性房地產。因此，應列入“收回投資收到的現(xiàn)金”項目。

（四）投資性房地產對現(xiàn)金流量表補充資料的影響

投資性房地產業(yè)務的損益不屬于經營活動的損益，并且計提折舊及進行攤銷實際沒有支付現(xiàn)金。因此，在補充資料“將凈利潤調節(jié)為經營活動現(xiàn)金流量”應進行相應調整。

新準則將投資性房地產與自用固定資產和無形資產進行了嚴格的區(qū)分。因此，投資性房地產的折舊和攤銷不應列入“固定資產折舊、油氣資產折耗、生產性生物資產折舊”項目，建議從投資性房地產的性質出發(fā)，將折舊額及攤銷額與取得的租金收入對比后的凈損益通過“投資損失”項目進行調整。同理，可將出售投資性房地產時產生的損益也通過“投資損失”項目進行調整。

二、現(xiàn)值計量屬性的充分運用帶來的歸類及列示問題

新會計準則為提高會計信息質量，著眼于促進企業(yè)長遠可持續(xù)發(fā)展，在確認、計量和財務報表結構方面，確立了資產負債表觀的核心地位，充分運用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量屬性對資產、負債進行計量，如購入固定資產的價款超過正常信用條件延期支付時，固定資產的成本以購買價值的現(xiàn)值為基礎確定?，F(xiàn)值計量屬性的充分運用帶來現(xiàn)金流量表如何列示相關現(xiàn)金流量的問題。

為更準確地提供相關的現(xiàn)金流量信息，我們應遵循以下基本原則：

一是應以現(xiàn)金收支的性質來劃分而不能依據前期交易的性質來劃分收支的類別。二是本息應分別列示。

（一）超過正常信用條件購買長期資產

超過正常信用條件購買長期資產（包括融資租賃），該項業(yè)務具有融資性質。因此，購入資產的成本不能以各期付款額之和確定，應以各期付款額的現(xiàn)值之和確定，各期實際支付的價款之和與其現(xiàn)值之間的差額，實質是借款費用，不論借款費用是資本化或是費用化，按現(xiàn)金收支的性質不屬于投資活動現(xiàn)金流量，應與支付的本金一道，作為融資活動的現(xiàn)金流量。在列示中容易將本息混淆，這個問題值得注意。

現(xiàn)金流量表中籌資活動現(xiàn)金流量項目中有反映企業(yè)償還債務本金所支付的現(xiàn)金項目——“償還債務支付的現(xiàn)金”和反映企業(yè)實際支付的現(xiàn)金股利、支付給其他投資單位的利潤或用現(xiàn)金支付的借款利息、債券利息的項目——“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”。

例1，2006年1月7日，A公司從B公司購買一項商標權，由于公司資金緊張，經與B公司協(xié)議采用分期付款方式支付款項。合同規(guī)定，該項商標權總計100萬元，每年末付款20萬元，5年付清。假定同期貸款利率為5%，A公司賬務處理如下：

2006年購入時：

借：無形資產 865 900

未確認融資費用134 100

貸：長期應付款1 000 000

2006年年末支付款項時：

借：長期應付款200 000

貸：銀行存款200 000

確認融資費用時：

借：財務費用43 300

貸：未確認融資費用43 300

有不少學者和實務工作者錯誤地認為，2006年購入時長期應付款的余額1 000 000元就是長期應付款賬面價值（負債本金），實際上真正的賬面價值（本金）應為現(xiàn)值865 900元，編制資產負債表時，長期應付款應填列865 900元。年末支付的總額200 000元中本金為156 700元，利息為43 300元，年末長期應付款賬面價值（本金）為709 200元（長期應應付款余額800 000元-未確認融資費用余額90 800）。

在編制現(xiàn)金流量表時，不能將200 000元全部列入“償還債務支付的現(xiàn)金”項目，而只能填列156 700元；“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”項目填列43 300元。

（二）價款的收取采用遞延方式實質上具有融資性質的銷售商品現(xiàn)金的列報

按規(guī)定，合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協(xié)議價款與現(xiàn)值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益（沖減財務費用）。

在編制現(xiàn)金流量表時，對收回的款項進行歸類時有兩種不同的觀點：

一是作為經營活動現(xiàn)金流量。該觀點依據的是現(xiàn)金收支前期交易的性質。二是作為投資活動現(xiàn)金流量。該觀點依據的是現(xiàn)金收支的性質。

例2，2006年1月1日，A公司采用分期收款方式向B公司銷售一套大型設備，合同約定的銷售價格為1 000 000元，分五次于每年12月31日等額收取。該設備成本為700 000元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設備的銷售價格為758 200元。假定不考慮增值稅。

通過計算得到實際利率=10%

未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=758 200

銷售商品時：

借：長期應收款1 000 000

貸：主營業(yè)務收入758 200

未實現(xiàn)融資收益241 800

借：主營業(yè)務成本 700 000

貸：庫存商品700 000

2006年年末收取款項時：

借：銀行存款 200 000

貸：長期應收款 200 000

借：未實現(xiàn)融資收益75 820

貸：財務費用 75 820

凈利潤=758 200-700 000+75 820=134 020元

采用第一種觀點，編制現(xiàn)金流量表時，將收到的200 000元列入“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”項目，在填列補充資料時，75 820元的財務費用屬于經營活動的財務費用，不應進行調整，長期應收款屬于經營性應收項目，應進行調整，金額為634 020元，分析中假設購入存貨的現(xiàn)金已經支付。

現(xiàn)金流量表列示如下：

銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金 2 000 000

購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金 7 000 000

經營活動產生的現(xiàn)金流量凈額 -500 000

補充資料中進行如下調整：

凈利潤134 020

經營性應收項目減少 -634 020

經營活動產生的現(xiàn)金流量凈額 -500 000

采用第二種觀點，編制現(xiàn)金流量表時，將收取的200 000元中的124 180元列入“收回投資收到的現(xiàn)金”，將75 820列入“取得投資收益收到的現(xiàn)金”，與銷售收入對應的長期應收款屬于投資性應收項目，在補充資料不能作為經營性應收項目進行調整，應列入“其他”項目。

現(xiàn)金流量表列示如下：

購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金 7 000 000

經營活動產生的現(xiàn)金流量凈額 -700 000

收回投資收到的現(xiàn)金 124 180

取得投資收益收到的現(xiàn)金 75 280

補充資料進行如下調整：

凈利潤 134 020

投資損失-75 820

其他-758 200

經營活動產生的現(xiàn)金流量凈額-700 000

第一種觀點將長期應收款的收回作為經營活動的現(xiàn)金流入符合人們的日常思維，不會影響到大量涉及經營活動現(xiàn)金流量指標的計算，并且計算過程簡單，但這種觀點存在邏輯問題，即已經支付的資本化的借款費用從現(xiàn)金收支的性質分析作為籌資活動現(xiàn)金流量，若也采用此觀點從現(xiàn)金收支涉及的交易分析，支付的已計入長期資產成本的借款費用應作為投資活動現(xiàn)金流量，支付的已計入存貨成本的部分應作為經營活動現(xiàn)金流量。

第二種觀點從現(xiàn)金收支的性質出發(fā)，將符合投資性質的長期應收款作為投資活動現(xiàn)金流量，雖然處理較為復雜，但能提供正確的經營及投資活動現(xiàn)金流量，筆者建議采用。

三、存貨借款費用資本化帶來的影響

新借款費用準則規(guī)定企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的、應當予以資本化、計入符合資本化條件的資產成本。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。

已經支付的計入存貨成本的借款利息，從現(xiàn)金涉及的交易增加了企業(yè)的存貨，但從現(xiàn)金收支的性質來看，支付的是利息，所以，應作為籌資活動的現(xiàn)金流量，計入“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”，不能作為經營活動的現(xiàn)金流量計入“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”，并在補充資料中進行相應的調整。

在補充資料進行調整時，因為資本化的利息不屬于經營活動損益，不論是否支付均應在凈利潤的基礎上調整增加。資本化利息尚未支付時，由于“應付利息”不屬于經營性應付項目，不能通過“經營性應付項目的增加”項目進行調整，可通過“其他”項目調整。資本化利息已經支付時，由于未計入“財務費用”，不應通過“財務費用”項目進行調整，應通過“其他”項目調整。

【參考文獻】

[1] 財政部會計司編寫組.《企業(yè)會計準則講解 2006》.人民出版社，2007.

[2] 美國財務會計準則委員會.《美國財務會計準則》.經濟科學出版社，2002.

[3] 中國注冊會計協(xié)會編. 2008年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《會計》. 中國財政經濟出版社，2008.