財務報表舞弊相關問題的研究

畢曉蓉

摘要：隨著經濟的發(fā)展，財務舞弊已經成為全球性的焦點問題。為恢復投資者的信心，必須對舞弊展開行動以查處并減少舞弊。因此，對財務舞弊相關問題的研究已到了刻不容緩的地步。在理論上加強對財務舞弊的基礎研究，對于在中國推行風險導向審計是至關重要的。

關鍵詞：財務舞弊；動因理論；舞弊手段

中圖分類號：F234.4 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2009）07-0073-02

引言

進入本世紀以來，舞弊現象呈愈演愈烈的趨勢。據美國注冊舞弊調查師聯(lián)合會2002年的一份報告估計，舞弊和財務操縱每年要使美國經濟耗費6 000億美元，占企業(yè)營業(yè)收入的6％。注冊會計師聯(lián)合保險公司估計舞弊每年遞增15％。而同時在中國，上市公司財務欺詐事件也一直不斷，“誠信危機”面臨著嚴峻的考驗。國家會計學院的調查顯示，只有2.51％的總會計師認為中國目前上市公司的財務報告是可信的。舞弊事件的發(fā)生對各方面產生了巨大的影響，在此種情況下，審計中對舞弊就需要愈加關注，而從理論上探討財務報表審計中對舞弊的考慮更是至關重要。

一、舞弊的含義及特征

舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的行為。財務報表舞弊是為了欺騙報告使用者而對財務報告中列示的數字或財務報表附注進行有意識的錯報或忽略。它包括：對財務報告據以編制的會計記錄或憑證文件進行操縱、偽造或更改；對財務報告的交易、事項或其余重要信息的錯誤提供或有意忽略；與數量、分類、提供方式或披露方式有關的會計原則的有意誤用。在財務報表審計中，注冊會計師通常只關注下列兩類舞弊行為：（1）侵占資產。是指被審計單位的管理層或員工非法占用被審計單位的資產；（2）對財務信息作出虛假報告。其可能源于管理層通過操縱利潤誤導財務報表使用者對被審計單位業(yè)績或贏利能力的判斷。

舞弊通常具有以下特征：（1）舞弊的目的是為了獲取一定利益。舞弊通常是為了獲取一定的經濟利益。舞弊的手段是欺騙性的；（2）舞弊通常采用偽造、變造記錄或憑證，侵占資產，隱瞞或刪除交易或事項，記錄虛假的交易或事項，蓄意使用不當的會計政策等手段；（3）舞弊的性質是違法或違規(guī)的；（4）舞弊的動機是有意識的。即舞弊者往往是為了實現舞弊的結果，獲得其自身的某種利益而策劃、制造舞弊行為。

二、財務報表的舞弊手段

從理論上來說，舞弊最終必然要通過財務報告體現出來，掩蓋舞弊也就是掩蓋真實的財務報告。財務報表舞弊手段的產生思路并沒有超出會計原理，而且也和其動機緊密相連。了解財務報表舞弊的主要手段，可以為注冊會計師審計提供值得關注的重點區(qū)域。

1.虛增銷售收入。通過收入來粉飾財務報表是舞弊者最常用的手法，而且虛增銷售收入也有多種不同的手段，以下列示幾種最常見的虛增銷售收入的舞弊手法。（1）提前確認收入；（2）擴大銷售核算范圍虛增收入。（3）通過三角交易虛增收入。

2.多計應收賬款。通常債權人比較關心企業(yè)的償債能力，企業(yè)能否按期還本付息直接決定著債權人的信貸決策。企業(yè)的償債能力并不是孤立的，它是和企業(yè)的營運資金狀況、資本結構狀況等密切相關的。多計應收賬款和虛增銷售收入是緊密相連的，一般的情況就是在虛增銷售收入的同時多計應收賬款。但是這種舞弊手法很容易被審計人員通過函證發(fā)現，因此，在這種情況下，經常伴隨著應收賬款的轉移，具體的做法是將應收賬款讓售給專門的財務公司，偽造金融單證或者在金融機構配合下，以虛構的銀行存款“收回”應收賬款。

3.隱瞞重要事項。利用關聯(lián)方交易虛增利潤、粉飾報表是中國上市公司常用的伎倆。但是大額的關聯(lián)方交易易于被審計人員察覺，小額的關聯(lián)方交易又不能起到粉飾報表的作用，因此，上市公司通過各種手段使關聯(lián)交易非關聯(lián)化，以此來迷惑審計人員。

4.其他舞弊手段。前面幾種舞弊手段都是涉及收入和費用的利潤舞弊手段，任何一種舞弊行為都是牽一發(fā)而動全身，虛增收入勢必要增加資產，而虛增現金最為便利，因此近年來，越來越多的企業(yè)對現金舞弊造假手法情有獨鐘且樂此不?！，F金流量指標和利潤指標在衡量企業(yè)的價值創(chuàng)造能力上處于同等重要的地位，利潤用于衡量一定會計期間內企業(yè)創(chuàng)造的價值，現金流量用于衡量企業(yè)創(chuàng)造價值的真實程度?，F金舞弊的手段主要有以下幾種：（1）高現金舞弊；（2）受限現金舞弊；（3）現金流水舞弊。此外，還有其他舞弊手段，如遞延當期收入、漏列負債等。

三、應對舞弊的主要措施

在了解舞弊手段的基礎上，就能在財務報表審計中有意識地對舞弊加以關注，提高應對舞弊的能力。

（一）了解客戶的經營狀況

評估客戶的經濟狀況，有賴于注冊會計師對客戶的經營及其產業(yè)的了解。經濟狀況包括內在及外在兩個因素，外在因素包括經濟景氣及競爭情況，內在因素包括財務結構及經營績效。外在經濟景氣及競爭情況可能說明客戶經濟活動及經營結果的變化或發(fā)現某些個別問題。了解這些因素，有助于注冊會計師評估客戶財務報表有無遭受重大錯誤或舞弊的可能性，判斷在審計過程可能遭遇的困難程度。

在獲取客戶經營業(yè)務的性質和所在行業(yè)情況的信息時，注冊會計師應重點考慮哪些信息能夠用以識別舞弊。注冊會計師應運用專業(yè)判斷辨別是否存在舞弊風險因子，評估舞弊的風險。舞弊風險因子不是在所有的舞弊情形中都是相關的，在不同規(guī)模的公司、不同所有制的環(huán)境下，一些舞弊風險因子可能有更高或更少的重要性水平。

（二）設計和實施適當的審計程序

注冊會計師在審計過程中應設計和實施正確的審計程序，以獲取識別舞弊所需的信息。財務報表審計中查處舞弊的方法和程序不是獨立于一般財務報表審計的方法和程序而存在的，財務報表審計的方法和程序在查處舞弊中同樣適用，而且要在財務報表審計過程中進行。財務報表舞弊的審計程序和傳統(tǒng)審計程序基本一致，但在運用時應更多地考慮財務報表舞弊的風險。注冊會計師在財務報表審計中，應當格外注意對重要審計程序的實施，這將有助于發(fā)現和查處財務報表舞弊。

1.分析性程序。實質性測試中的一個重要程序就是分析性程序，是指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。目前針對中國上市公司財務報表舞弊，有以下幾種特殊的分析方法：（1）不良資產剔除分析法；（2）關聯(lián)交易剔除分析法；（3）異常利潤剔除分析法；（4）現金流量分析法；（5）收付實現制驗證分析法；（6）表外籌資監(jiān)管分析法；（7）比率分析法。

2.詢問。在審計過程中，審計師必須保持合理的職業(yè)懷疑，搜集與舞弊風險相關的信息，深入調查管理層和員工。由于財務報表舞弊大多涉及高級管理人員，因此，當審計師就被審計單位可能存在的舞弊進行審計時，應當重點詢問治理層、管理層和內部審計人員。對詢問對象的詢問內容與其職責密切相關，審計師應當根據不同的詢問對象，運用職業(yè)判斷，確定詢問內容。審計人員應當充分運用審計心理學，從被詢問人的口頭語言和身體語言進行合理的推斷，獲取更多有用的信息。

3.函證。是指注冊會計師為印證被審計公司會計記錄歷載事項，防止被審計公司弄虛作假，而向第三者發(fā)函詢證的方法，是對應收賬款強有力的審計程序。注冊會計師通常應對銀行存款、應收賬款、預付賬款、已購買尚未交割的投資、銀行借款、應付賬款和預收賬款等項目實施函證。通過函證，特別是對應收賬款和銀行存款的函證，注冊會計師可以獲取重要的外部證據，這是對付財務報表舞弊的銳利武器。

4.監(jiān)盤。是對被審計單位的實物（包括存貨、固定資產等）通過實地盤查，然后與賬面核對的方法。所有銷售環(huán)節(jié)最終都導致實物資產的減少，企業(yè)要隱瞞貨物銷售額，必定要隱瞞銷售數量；而且存貨和固定資產通常價值較大，存貨又是品種繁多的一類資產，因而往往也是實施會計舞弊的首選目標。監(jiān)盤是應對多計銷售收入、存貨和固定資產的有力武器，所以注冊會計師必須重視實物監(jiān)盤。

5.設計延伸性審計程序。是指在審計對象的時間范圍、空間范圍和深度上均可以延伸的審計程序，通常情況下不是常規(guī)的，而是由目標的追蹤審計程序。常用的延伸性審計程序包括：（1）在一日之內或近期之內突擊盤點兩次現金；（2）對供應商及客戶的調查，可以發(fā)現虛構的供應商及客戶；（3）特別函證支票的二次背書；（4）跟蹤支出分析，將正常的收入同所有的支出進行比較，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也許就是舞弊所得；（5）追查期后事項，可以查出虛構銷售收入和現金舞弊。

（三）保持職業(yè)懷疑態(tài)度

職業(yè)懷疑態(tài)度是指審計師以質疑的思維方式評價所獲得證據的有效性。并對相關矛盾的證據以及引起對文件或管理層聲明的可靠性產生懷疑的證據保持警覺。注冊會計師應該保持強烈的好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關、可疑的跡象或線索，能夠提出“合理疑問”，并能鍥而不舍地追查下去，以確定其是否導致財務報表重大不實表達，排除合理懷疑。一直以來審計職業(yè)界對職業(yè)懷疑態(tài)度的理解都是：既不能盲目地認為每一個管理層都是不誠實的，也不能不假思索地認為管理層是絕對誠實的。

（四）實地調查和利用專家工作

注冊會計師擴大實地調查程序必然能夠為發(fā)現舞弊提供有意義的線索。調查工作可以從內外兩方面進行。注冊會計師應該深入企業(yè)生產、管理現場，觀察生產經營過程，并詢問相關工作人員，如采購員、銷售員、保管員、生產工人等，可以獲得有關企業(yè)內部控制、生產經營實際情況的重要信息，許多管理漏洞和生產經營中存在的問題也不難被發(fā)現。如果有必要，還應該進行外部調查，如對供貨商、代理商、消費者甚至同行業(yè)企業(yè)的調查。當然，注冊會計師要真正實施廣泛的內查外調還須要法律法規(guī)賦予相應的權限，并需要執(zhí)業(yè)環(huán)境的整體改善。

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[責任編輯陳麗敏]