從內(nèi)部牽制到內(nèi)部控制

摘要：改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)內(nèi)部控制理論與制度建設(shè)得到了長(zhǎng)足的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)了從內(nèi)部牽制到內(nèi)部控制的轉(zhuǎn)變，呈現(xiàn)出引導(dǎo)和推動(dòng)企業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范快于內(nèi)部控制理論研究與實(shí)務(wù)的發(fā)展趨勢(shì)。

關(guān)鍵詞：改革開(kāi)放 內(nèi)部牽制 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制 內(nèi)部控制

一、基于審計(jì)立場(chǎng)的內(nèi)部控制

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的內(nèi)部控制的概念及制度規(guī)范都是從審計(jì)立場(chǎng)提出的。

1.概念演變。基于審計(jì)立場(chǎng)的內(nèi)部控制概念有內(nèi)部牽制與內(nèi)部控制。內(nèi)部牽制：在過(guò)去較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，我國(guó)有關(guān)內(nèi)部控制的理論闡述較多地見(jiàn)諸于審計(jì)書刊及有關(guān)文章，且認(rèn)為內(nèi)部控制即內(nèi)部牽制。如潘序倫、顧詢二位先生民國(guó)期間編著的《審計(jì)學(xué)》稱“內(nèi)部牽制組織者，即企業(yè)之內(nèi)部，對(duì)于款項(xiàng)之收支，貨物之進(jìn)銷，以及會(huì)計(jì)上一切事務(wù)之處理，使各職員分配適當(dāng)，彼此互相牽制?！憋@然，該書是將內(nèi)部牽制作為內(nèi)部控制闡述的。這種理論現(xiàn)象一直延續(xù)到20世紀(jì)70年代末期。內(nèi)部控制：改革開(kāi)放初期，不少會(huì)計(jì)學(xué)者開(kāi)始引進(jìn)西方內(nèi)部控制理論，并從審計(jì)立場(chǎng)予以介紹。如1980年湖北省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)翻譯日本《新版會(huì)計(jì)學(xué)大辭典》，以“內(nèi)部管理”（后改譯為“內(nèi)部控制”）為名介紹美英注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及日本會(huì)計(jì)研究學(xué)會(huì)有關(guān)內(nèi)部控制的定義。又如，20世紀(jì)80年代初原湖北財(cái)經(jīng)學(xué)院李成章教授編譯的《財(cái)務(wù)審計(jì)基礎(chǔ)》介紹了美國(guó)與澳大利亞等國(guó)家的內(nèi)部控制。再如，1984年王文彬、黃履申二位先生合著《審計(jì)學(xué)》專門介紹了內(nèi)部控制審計(jì)。張以寬教授在《審計(jì)學(xué)基礎(chǔ)》中指出，“審計(jì)學(xué)中所講的內(nèi)部控制，主要是指和審計(jì)工作有密切關(guān)系的那一部分，……即：責(zé)任控制；內(nèi)部牽制；內(nèi)部審計(jì)?！笨梢?jiàn)，此時(shí)我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者已經(jīng)認(rèn)識(shí)到內(nèi)部牽制只是內(nèi)部控制的一部分。1996年，財(cái)政部發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)》（簡(jiǎn)稱《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》），從審計(jì)立場(chǎng)上對(duì)內(nèi)部控制作出了權(quán)威性解釋，即“被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保證資產(chǎn)的安全完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與弊端，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序”，并提出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序（“三要素”）。

2.制度建設(shè)——審計(jì)準(zhǔn)則的頒布。改革開(kāi)放以來(lái)的內(nèi)部控制制度建設(shè)始于20世紀(jì)90年代，有關(guān)部門相繼出臺(tái)了若干涉及內(nèi)部控制的文件。

《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是我國(guó)改革開(kāi)放后制訂的第一個(gè)關(guān)于內(nèi)部控制的行政法規(guī)，標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)拉開(kāi)了序幕。它規(guī)定了內(nèi)部控制的實(shí)現(xiàn)目標(biāo)、“三要素”、內(nèi)部審計(jì)，以及對(duì)內(nèi)部控制的了解與評(píng)價(jià)和管理建設(shè)書的出具等內(nèi)容。旨在幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷是否信賴內(nèi)部控制，以確定審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間與范圍，更好地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2002年，中注協(xié)為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，制訂了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》。從分清被審核單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任角度提出：“建立健全內(nèi)部控制并保持其有效性，是被審核單位管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任?！私?、測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，出具審核報(bào)告，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任”。

基于審計(jì)立場(chǎng)的內(nèi)部控制具有以下特點(diǎn)：①內(nèi)部控制是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅要求被審計(jì)單位加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，如何建設(shè)內(nèi)部控制不是其關(guān)注的重點(diǎn)；②內(nèi)部控制概念由內(nèi)部控制即內(nèi)部牽制演變到內(nèi)部控制包括責(zé)任控制、內(nèi)部牽制和內(nèi)部審計(jì)，再發(fā)展為內(nèi)部控制“三要素”；③用靜態(tài)的的觀點(diǎn)看待內(nèi)部控制，視其為一種由控制政策、措施、程序和方法構(gòu)成的制度。

二、基于會(huì)計(jì)立場(chǎng)的內(nèi)部控制

由于基于審計(jì)立場(chǎng)的內(nèi)部控制理論與制度是站在制度基礎(chǔ)審計(jì)角度，為劃分審計(jì)師責(zé)任提出審計(jì)師負(fù)責(zé)審查內(nèi)部控制，并非立足加強(qiáng)與指導(dǎo)單位進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)，故上述內(nèi)部牽制論和內(nèi)部控制論實(shí)質(zhì)上是將內(nèi)部控制看成審計(jì)學(xué)科的一部分，未能將其納入會(huì)計(jì)或管理學(xué)科。從20世紀(jì)80年代末期起，基于會(huì)計(jì)立場(chǎng)的內(nèi)部控制開(kāi)始顯現(xiàn)。

1.概念演變?；跁?huì)計(jì)立場(chǎng)的內(nèi)部控制概念有內(nèi)部控制、內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。內(nèi)部控制：1984年，李寶震、楊永平二位先生編寫的《會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)》稱“內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部的一種管理方法”。這是我國(guó)最早從會(huì)計(jì)立場(chǎng)介紹內(nèi)部控制的會(huì)計(jì)教材。內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督：1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》首次從會(huì)計(jì)立場(chǎng)將內(nèi)部控制作為內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督，納入到會(huì)計(jì)范疇。該法第27條要求“各單位要建立內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度”，做到“職責(zé)明確、相互分離、相互制約、相互監(jiān)督”。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制：2001年，財(cái)政部頒發(fā)的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》（簡(jiǎn)稱《基本規(guī)范》）指出，“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是指單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序”。

2.制度建設(shè)——內(nèi)部會(huì)計(jì)控制載入會(huì)計(jì)法規(guī)。1982年黨的十二大提出，“黨要領(lǐng)導(dǎo)人民繼續(xù)制訂和完備各種法律”。在此精神指引下，各類法律法規(guī)陸續(xù)出臺(tái)。為了加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，財(cái)政部于1984年制訂了《會(huì)計(jì)人員工作規(guī)則》。其中規(guī)定，“會(huì)計(jì)人員的工作崗位要有計(jì)劃地進(jìn)行輪換”，“出納人員不得兼管收入、費(fèi)用、債權(quán)債務(wù)帳簿的登記工作以及稽核工作和會(huì)計(jì)檔案保管工作”，這是我國(guó)現(xiàn)代首次在會(huì)計(jì)法規(guī)中對(duì)“崗位輪換、職務(wù)分離”提出明確的要求。1985年，上述精神載入我國(guó)現(xiàn)代第一部《會(huì)計(jì)法》。

1996年，財(cái)政部根據(jù)《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，在《會(huì)計(jì)人員工作規(guī)則》的基礎(chǔ)上，制訂了《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》。既詳細(xì)規(guī)定了會(huì)計(jì)人員的“職務(wù)分離、崗位轉(zhuǎn)換”，且要求“國(guó)家機(jī)關(guān)、國(guó)有企業(yè)、事業(yè)單位任用會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)行回避制度”。此后，鑒于在《會(huì)計(jì)法》實(shí)施中暴露的假帳泛濫、會(huì)計(jì)信息失真、內(nèi)部控制薄弱等問(wèn)題日漸突出，九屆人大對(duì)《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行了修訂。修訂后的《會(huì)計(jì)法》對(duì)加強(qiáng)內(nèi)部控制提出了明確的要求。

3.制度建設(shè)——單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范出臺(tái)。1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》頒布不久，財(cái)政部根據(jù)《會(huì)計(jì)法》的有關(guān)精神著手制訂內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范。2001年開(kāi)始陸續(xù)發(fā)布《基本規(guī)范》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》等具體規(guī)范，明確了單位建立和完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系及具體規(guī)范的基本框架和要求，為我國(guó)加強(qiáng)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的理論與制度建設(shè)，樹立了具有時(shí)代意義的里程碑，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)建設(shè)進(jìn)入到更新、更高境界。

基于會(huì)計(jì)立場(chǎng)的內(nèi)部控制具有以下特點(diǎn)：①?gòu)臅?huì)計(jì)角度出發(fā)指導(dǎo)單位加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，以實(shí)現(xiàn)“提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行”的控制目標(biāo)；②有關(guān)內(nèi)部控制的概念,有的會(huì)計(jì)學(xué)者定位為內(nèi)部控制，但未能被多數(shù)會(huì)計(jì)學(xué)者與管理當(dāng)局接受，后由內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督演變?yōu)閮?nèi)部會(huì)計(jì)控制；③試圖以泛內(nèi)部會(huì)計(jì)控制代替內(nèi)部控制。

三、基于管理立場(chǎng)的內(nèi)部控制

隨著中國(guó)股市“銀廣廈”等一系列的舞弊事件及美國(guó)“安然事件”的發(fā)生，人們思考，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)環(huán)境的變化，單純依賴內(nèi)部會(huì)計(jì)控制難以應(yīng)對(duì)企業(yè)面臨的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制必須向包括風(fēng)險(xiǎn)控制在內(nèi)的內(nèi)部控制發(fā)展。內(nèi)部控制從基于會(huì)計(jì)立場(chǎng)向基于管理立場(chǎng)發(fā)展已成必然。

1.概念演變。央行在《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》（簡(jiǎn)稱《指引》）稱，內(nèi)部控制是商業(yè)銀行為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，通過(guò)制定和實(shí)施一系列制度、程序和方法，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行事前防范、事中控制、事后監(jiān)督和糾正的動(dòng)態(tài)過(guò)程和機(jī)制。包括“內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估、內(nèi)部控制措施、信息交流與反饋、監(jiān)督評(píng)價(jià)與糾正”等要素。財(cái)政部在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》稱，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程，包括“內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制措施、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督”等基本要素。

2.制度建設(shè)——金融系統(tǒng)內(nèi)部控制制度建設(shè)。1997年，央行發(fā)布了《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》（簡(jiǎn)稱《原則》），開(kāi)我國(guó)現(xiàn)代行業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)之先河?！对瓌t》就銀行、保險(xiǎn)公司等金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的目標(biāo)、原則、要素、基本要求等進(jìn)行了規(guī)范。

2000年，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》，要求公開(kāi)發(fā)行證券的商業(yè)銀行、證券公司等建立健全內(nèi)部控制，并在招股說(shuō)明書中說(shuō)明內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性（“三性”），并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此進(jìn)行評(píng)價(jià)和報(bào)告。之后，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《證券公司內(nèi)部控制指引》，對(duì)內(nèi)部控制描述為“內(nèi)部控制應(yīng)充分考慮控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估、控制活動(dòng)與措施、信息溝通與反饋、監(jiān)督與評(píng)價(jià)等要素。”

2002年，央行發(fā)布《指引》取代了《原則》。《指引》的發(fā)布，不僅標(biāo)志著我國(guó)銀行內(nèi)部控制的理論與制度建設(shè)進(jìn)入到一個(gè)嶄新階段，而且突破了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等組織聯(lián)合頒布的《內(nèi)部控制——整體框架》中有關(guān)內(nèi)部控制目標(biāo)的定式，突出了銀行業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)和防止風(fēng)險(xiǎn)的重要性，將“確保風(fēng)險(xiǎn)管理體系的有效性”納入內(nèi)部控制目標(biāo)。

3.制度建設(shè)——企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的印發(fā)。企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范規(guī)定內(nèi)部控制的基本目標(biāo)、基本要素、基本原則和總體要求，被業(yè)內(nèi)人士稱為中國(guó)版《內(nèi)部控制——整體框架》與《薩班斯——奧克斯利法案》合體。它的出臺(tái)將會(huì)更有力地推動(dòng)企業(yè)加強(qiáng)以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為主線的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，促進(jìn)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制再上新臺(tái)階。

基于管理立場(chǎng)的內(nèi)部控制具有以下特點(diǎn)：①?gòu)钠髽I(yè)自身需要角度出發(fā)，指引企業(yè)加強(qiáng)包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制在內(nèi)的內(nèi)部控制建設(shè)，更有利于防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)效率和效果等基本目標(biāo)；②用動(dòng)態(tài)觀點(diǎn)看待內(nèi)部控制，將其視為一個(gè)“過(guò)程”，具體包括“五要素”；③控制視野開(kāi)闊，實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制一體化的回歸。

四、幾點(diǎn)思考

通過(guò)對(duì)我國(guó)改革開(kāi)放30年內(nèi)部控制理論與制度建設(shè)分析，可以引出以下幾點(diǎn)思考。

1.改革開(kāi)放30年，我國(guó)實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部牽制向內(nèi)部控制的轉(zhuǎn)變，一套完整的內(nèi)部控制體系正在形成，走過(guò)了西方國(guó)家內(nèi)部控制建設(shè)近60年的歷程。

2.從行業(yè)看，我國(guó)現(xiàn)代內(nèi)部控制發(fā)端于銀行業(yè)。這是由于銀行不僅是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)性行業(yè)，而且是一個(gè)分支機(jī)構(gòu)遍布國(guó)內(nèi)、業(yè)務(wù)拓展到國(guó)外的龐大組織，內(nèi)部控制稍有不慎，就會(huì)造成無(wú)法預(yù)料的損失。此外，銀行業(yè)有歷來(lái)重視內(nèi)部控制的傳統(tǒng)。早在1935年，當(dāng)時(shí)的中國(guó)銀行就頒發(fā)《中國(guó)銀行會(huì)計(jì)內(nèi)規(guī)》，規(guī)定銀行內(nèi)部審核的對(duì)象、內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)和方法。

3.內(nèi)部控制理論研究滯后。由于我國(guó)長(zhǎng)期受傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，企業(yè)經(jīng)營(yíng)主體地位并不突出，市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也未能充分顯現(xiàn)，內(nèi)部控制及其風(fēng)險(xiǎn)防范作用未被人們充分認(rèn)識(shí)，面對(duì)1998年的“金融風(fēng)暴”及接踵而至的“鄭百文”、“銀廣廈”等財(cái)務(wù)造假案，管理當(dāng)局及會(huì)計(jì)理論界不可避免地選擇帕來(lái)品，造成內(nèi)部控制的理論研究相對(duì)滯后。

4.引導(dǎo)和推動(dòng)企業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范（簡(jiǎn)稱《規(guī)范》）快于企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)與實(shí)施（簡(jiǎn)稱“實(shí)務(wù)”）?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》已對(duì)內(nèi)部控制“三要素”提出明確要求，《指引》、《證券公司內(nèi)部控制指引》和企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，均已將控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控等納入內(nèi)部控制視野，并具有一定超前性。但是，筆者進(jìn)行的一項(xiàng)對(duì)209個(gè)單位的調(diào)查表明，按照內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范應(yīng)建立的12項(xiàng)制度，其實(shí)際建設(shè)率僅為50%。

可見(jiàn)，從制度建設(shè)的要求上講，我國(guó)的《規(guī)范》已經(jīng)達(dá)到《內(nèi)部控制——整體框架》水平；但從“實(shí)務(wù)”的總體情況來(lái)看，基礎(chǔ)工作依然十分薄弱，內(nèi)部控制尚處在初建階段，有的企業(yè)甚至停留在“內(nèi)部牽制”狀態(tài)，需要在引進(jìn)國(guó)外內(nèi)部控制理論的基礎(chǔ)上，建立和完善內(nèi)部控制制度，豐富和發(fā)展內(nèi)部控制理論，推動(dòng)內(nèi)部控制理論與制度建設(shè)不斷向前發(fā)展。◆

作者簡(jiǎn)介：陳元芳（1955.9-）男,湖北仙桃人,荊州職業(yè)技術(shù)學(xué)院副院長(zhǎng)、教授、研究員、高級(jí)會(huì)計(jì)師,主要從事會(huì)計(jì)理論、內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)教育、職業(yè)教育研究。