政府補助會計規(guī)范的變化及會計處理

張喜龍

我國政府補助形式較多，并對企業(yè)的影響較大，但在實務(wù)中財務(wù)人員對政府補貼的理解卻千差萬別。本文依據(jù)最新《企業(yè)會計準則講解》，對政府補助的特點與主要形式、會計處理及關(guān)鍵點的把握等進行了研究，解決了如何準確理解政府補助準則和會計處理等實務(wù)問題。

新會計準則下政府補助會計規(guī)范

(一)政府補助的計量方法

企業(yè)獲得的貨幣資金形式的政府補助應(yīng)按實際收到的金額計量，除非有確鑿證據(jù)確定應(yīng)收金額。引入公允價值來計量企業(yè)獲得的非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補助，在公允價值不能可靠取得時按1元名義金額進行計量。

(二)獲得政府補助的列支渠道

政府補助采用收益法核算，將政府補助計入收益(遞延收益或當期收益)而不是計人所有者權(quán)益，在確認收益時采用總額法，將其全部確認為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面金額或費用的扣減，以便反映政府補助事項的全貌。改變企業(yè)將政府補助沖減營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、所得稅費用、財務(wù)費用或在建工程成本的多渠道列支狀況，無論直接計人當期損益，還是分期分配計入各期損益，企業(yè)取得的政府補助最終均計人利潤表中的“營業(yè)外收入”項目，以提供企業(yè)非正?；蚍墙?jīng)常經(jīng)營以外的利得信息。

(三)政府補助計入損益的會計期間

對于補償以后期間相關(guān)費用損失的政府補助，先通過“遞延收益”的負債項目確認，至相關(guān)費用損失發(fā)生當期再計入該期損益進行配比；對于補償當期或已發(fā)生費用、損失的政府補助，則規(guī)定在取得當期確認為“營業(yè)外收入”。政府補助可分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助，對與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，規(guī)定在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期損益，增強可操作性和配比性。

新會計準則下政府補助的會計處理

(一)給予特定行業(yè)、企業(yè)的政策性補助

這類財政撥款一般沒有指定用途而且與資產(chǎn)無關(guān)，其實質(zhì)是對企業(yè)經(jīng)營中因政府調(diào)控干預(yù)或其他非市場因素導(dǎo)致的“虧損”或“微利”等經(jīng)營結(jié)果，從利潤總額的角度進行“糾正”。比如糧食企業(yè)、公用事業(yè)企業(yè)、三廢治理企業(yè)、環(huán)保企業(yè)、高新技術(shù)開發(fā)企業(yè)等按銷量、工作量等指標計算或其他規(guī)定取得的定額補助。

根據(jù)政府補助會計準則，企業(yè)應(yīng)在收到補助或在有確鑿證據(jù)表明該項補助是按照定額標準撥付時，借記“銀行存款”或“其他應(yīng)收款”，貸記“營業(yè)外收入”。企業(yè)獲得政府補助一般應(yīng)在實際收到時進行會計處理，以避免隨意性和防止調(diào)節(jié)利潤。但有確鑿證據(jù)表明政府補助可獲得及可計量時可以按照應(yīng)收的金額確認和計量。

(二)科技專項撥款的會計處理

這類撥款通常在撥付時明確規(guī)定了資金的用途，如為某項技術(shù)研究或技術(shù)改造專門撥款的款項，而且在資金使用過程中有可能形成設(shè)備等長期資產(chǎn)，并可能還附加了資金返還的條件。

對于與資產(chǎn)相關(guān)的專項撥款，在取得時借記“銀行存款”，貸記“遞延收益”自相關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，再將“遞延收益”在該資產(chǎn)的壽命期內(nèi)平均分配并結(jié)轉(zhuǎn)至各期的“營業(yè)外收入”；若相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或毀損，其尚未分配結(jié)轉(zhuǎn)的“遞延收益”余額應(yīng)全部轉(zhuǎn)入該項資產(chǎn)處置當期的“營業(yè)外收入”6政府補助會計準則采用總額法確認政府補助利得，沒有將財政撥款金額直接沖抵相關(guān)資產(chǎn)的價值，避免了相關(guān)資產(chǎn)價值被低估，使得與政府補助相關(guān)的資產(chǎn)初始計量、后續(xù)計量及處置核算與其他同類資產(chǎn)的會計處理基本保持一致，以求會計信息的可比性和相關(guān)性，并通過分期將負債轉(zhuǎn)化為損益，使相關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的效益與其折舊或攤銷費用在同一會計期間的利潤表中配比。

例題某環(huán)保產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)研發(fā)一項節(jié)能環(huán)保產(chǎn)品獲得專利。為了支持環(huán)保企業(yè)發(fā)展，當?shù)卣疀Q定向該企業(yè)撥款250萬元給予補助：

(1)210萬元用于購置生產(chǎn)設(shè)備擴大生產(chǎn)；(2)40萬元為補償前期研發(fā)費用。2007年12月份，該企業(yè)收到政府機構(gòu)撥款250萬元。購置并安裝生產(chǎn)節(jié)能環(huán)保產(chǎn)品的設(shè)備，經(jīng)調(diào)試后投入生產(chǎn)。該設(shè)備總價值225萬元，超出補助部分由企業(yè)自行解決。該設(shè)備有效使用年限為10年。該企業(yè)從2008年1月份起按年限平均法計提折舊。2009年12月份，因技術(shù)更新，產(chǎn)品升級，將該設(shè)備出售，售價150萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費。

解析①取得政府補助時：

借：銀行存款2500000

貸：營業(yè)外收入400000

遞延收益2100000

②購入環(huán)保設(shè)備時：

借：固定資產(chǎn)——XX設(shè)備2250000

貸：銀行存款2250000

③每月計提折舊時：

借：制造費用18750

貸：累計折舊18750

同時分期平均結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益：

借：遞延收益17500(2100000/10/12)

貸：營業(yè)外收入17500

④2009年12月清理處置該設(shè)備時：

借：固定資產(chǎn)清理1800000

累計折舊450000

貸：固定資產(chǎn)——xx設(shè)備2250000

借：銀行存款1500000

貸，固定資產(chǎn)清理1500000

借：營業(yè)外支出300000

貸：固定資產(chǎn)清理300000

同時結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益余額：

借：遞延收益1680000(2100000-累計已結(jié)轉(zhuǎn)420000)

貸：營業(yè)外收入1680000

對于與收益相關(guān)的專項撥款，政府補助會計準則規(guī)定，若該項撥款用以補償已發(fā)生的費用、損失，在取得時借記“銀行存款”等，貸記“營業(yè)外收入”；若該項撥款用以補償以后期間發(fā)生的費用、損失，在取得時借記“銀行存款”等，貸記“遞延收益”，并在確認相關(guān)費用損失的期間再將“遞延收益”結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)外收入”。

無論專項撥款與資產(chǎn)相關(guān)或與收益相關(guān)，若以后需要返還，則在返還時先以返還金額將“遞延收益”賬面余額沖減，不足沖減部分或不存在相關(guān)遞延收益的，計入當期“營業(yè)外支出”。

(三)未指定用途財政扶持性補助的會計處理

對于此類財政撥款一般都與收益相關(guān)，所以其會計處理與“與收益相關(guān)的專項撥款”的會計處理相同：

1、財政貼息的會計處理

財政貼息是政府根據(jù)國家宏觀經(jīng)濟形勢和調(diào)控目標對承貸企業(yè)在特定領(lǐng)域或區(qū)域的發(fā)展所給予的銀行貸款利息補助。

按照政府補助會計準則，無論貸款是否與資產(chǎn)相關(guān)，無論貸款對應(yīng)的在建項目是否交付使用對于直接撥付給受益企業(yè)的財政貼息，企業(yè)在取得時借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入”；對于財政撥付給貸款銀行的貼息資金，受益企業(yè)根據(jù)實際發(fā)生的政策性優(yōu)惠利率計算和確認利息費用按借款費用準則的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。

2、先征后返稅收優(yōu)惠的會計處理

政府補助會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在實際收到返還稅款時計入“營業(yè)外收入”。由于稅款返還需要經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批，存在

不確定因素，所以企業(yè)一般不能預(yù)計應(yīng)收金額提前確認該項利得。但需要注意的是，直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式的稅收優(yōu)惠，并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為政府補助會計準則所規(guī)范的政府補助。增值稅出口退稅也不屬于政府補助。

3、政府撥付搬遷補償款的會計處理

搬遷補償款屬于收益性的政府補助。根據(jù)政府補助會計準則，當企業(yè)取得對已發(fā)生搬遷費用、損失的補償時應(yīng)借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入”，如果補償款還涉及以后年度，則企業(yè)應(yīng)將相應(yīng)部分的補償貸記“遞延收益”，并在相關(guān)年度內(nèi)分配結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)外收入”。政府補助會計準則沒有對分期結(jié)轉(zhuǎn)的金額做出明確規(guī)定，筆者認為結(jié)轉(zhuǎn)金額應(yīng)與搬遷費用的發(fā)生比例相對應(yīng)。

4、政府返還項目用地的土地使用費或土地出讓金的會計處理

關(guān)于經(jīng)認定的高新技術(shù)成果轉(zhuǎn)化項目，由各地政府返還項目用地的土地使用費、土地出讓金等政府補助的會計處理，企業(yè)會計制度未曾明確，按照政府補助會計準則，該返還款屬于有指定用途的專項財政補助，而且與長期資產(chǎn)——土地使用權(quán)相關(guān)，所以其取得及后續(xù)會計處理應(yīng)與前述“對于與資產(chǎn)相關(guān)的專項撥款”的處理相同。

政府補助會計處理中應(yīng)注意的問題

(一)區(qū)分政府補助與政府資本性投入

政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，企業(yè)有義務(wù)向投資者分配利潤，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系。政府撥入的投資補助等專項撥款中，我國相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。

(二)一般以現(xiàn)金流入為前提確認和計量政府補助

政府補助具有很強的政策性，非企業(yè)所能控制，因此一般不能按企業(yè)所預(yù)計的應(yīng)收金額進行確認和計量，而應(yīng)按照實際收到的金額計量。除非存在確鑿證據(jù)表明該項補助是按照固定的定額標準撥付的，如按照實際銷量或儲備量與單位補貼定額計算的補助等，才可以按照應(yīng)收的金額計量。

(三)政府補助準是與其他準是的銜接

政府補助采取非貨幣性資產(chǎn)形式時，對有關(guān)資產(chǎn)公允價值的確定，應(yīng)與金融工具確認和計量等其他準則中關(guān)于公允價值的確定保持一致。與政府補助有關(guān)的資產(chǎn)后續(xù)計量，也應(yīng)按照相關(guān)準則的規(guī)定進行會計處理。