從上市公司案例看遞延所得稅資產(chǎn)的確認

葉建芳

作者簡介：

博士，上海財經(jīng)大學(xué)副教授，中國注冊會計師、澳大利亞注冊會計師會員，美國康涅狄克大學(xué)訪問學(xué)者。從事國際會計和財務(wù)會計研究多年，曾出版《國際會計與中國會計比較研究》專著，對新會計準則有較深的研究，曾出版《企業(yè)會計準則實用指南》、《新會計準則實踐案例》等多部實用性書籍，且有多篇文章相繼發(fā)表。

從2007年開始執(zhí)行的新會計準則中所得稅會計是運用廣泛并且較難理解的一個會計準則。我們發(fā)現(xiàn)上市公司在執(zhí)行這個會計準則時，對遞延所得稅資產(chǎn)確認的理解比較模糊。本文以ST平能公司和閩東電機為例，討論遞延所得稅資產(chǎn)確認的條件以及對遞延所得稅資產(chǎn)確認需要關(guān)注的問題。

2006年，我國財政部頒布所得稅會計準則。這個準則是在借鑒《國際會計準則第12號——所得稅》，并結(jié)合我國實際情況的基礎(chǔ)上起草完成的。會計準則中明確指出，“按照暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。在稅率變動時，應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債進行調(diào)整。”也就是說，新的會計準則關(guān)注的是暫時性差異，而不是以前的時間性差異，新所得稅會計準則擴大了差異的范圍，依據(jù)的是經(jīng)濟利潤觀來對企業(yè)的所得稅進行會計處理，即所得稅會計處理方法采用的是資產(chǎn)負債表債務(wù)法。在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，資產(chǎn)負債表中采用“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”概念，使遞延稅款具有資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)和負債的定義，表示企業(yè)在未來應(yīng)收回或清償?shù)馁Y產(chǎn)或負債。這種處理方法就可以清晰反映企業(yè)的財務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。

由于我國原所得稅會計處理與國際會計準則差異較大，與國際會計趨同的新所得稅會計準則就顯得較難理解，本文就以一些上市公司的案例對所得稅會計準則進行解析與討論。

案例背景

(一)ST平能公司案例

ST平能公司與平煤集團進行了資產(chǎn)置換，在資產(chǎn)置換前，公司截止2006年末累計虧損1363754813.04元，在資產(chǎn)置換后，以目前公司盈利能力來計算，公司有能力在5年內(nèi)彌補以前年度虧損。據(jù)此ST平能公司向內(nèi)蒙古自治區(qū)赤峰市元寶山區(qū)地方稅務(wù)局提出《關(guān)于內(nèi)蒙古平莊能源股份有限公司彌補以前年度虧損的申請》。2007年8月9日，經(jīng)該局批復(fù)同意允許ST平能公司在稅法允許的年限內(nèi)對2002至2006年的虧損額用以后不超過5年的應(yīng)納稅所得額彌補虧損，累計可彌補虧損額1318050919.89元。因此，本期根據(jù)內(nèi)蒙古自治區(qū)赤峰市元寶山區(qū)地方稅務(wù)局確認的可彌補虧損額，分別追溯調(diào)整增加2006年期末的公司遞延所得稅資產(chǎn)以及調(diào)整增加2006年期末未分配利潤434956803，56元。會計報表相關(guān)項目期初數(shù)已按調(diào)整后金額列示。

(二)閩東電機公司案例

2007年10月31日閩東電機(集團)股份有限公司關(guān)于會計差錯的更正公告：

公司2007年初根據(jù)2006年末資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的可抵扣暫時性差異的所得稅影響并結(jié)合公司未來盈利能力，確認了遞延所得稅資產(chǎn)25547077.15元(主要是應(yīng)收款項、存貨、長期股權(quán)投資及固定資產(chǎn)計提減值準備所致)。

本年公司在對執(zhí)行新會計準則對本公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量所產(chǎn)生影響進行評價并慎重考慮的基礎(chǔ)上，參照財政部對新會計準則的進一步講解認為，按2006年末資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的可抵扣暫時性差異的所得稅影響確認的遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷受不確定性因素影響，導(dǎo)致差異轉(zhuǎn)回時所確認的遞延所得稅資產(chǎn)可能無法得以轉(zhuǎn)銷，從謹慎性要求考慮不應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)(遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷與差異轉(zhuǎn)回直接相關(guān)，差異轉(zhuǎn)回如為資產(chǎn)收回導(dǎo)致，則資產(chǎn)收回當期是否能取得足夠的應(yīng)納稅所得額以抵銷當期應(yīng)轉(zhuǎn)銷遞廷所得稅資產(chǎn)的影響具有不確定性；差異轉(zhuǎn)回如為處置資產(chǎn)導(dǎo)致，則除前述的不確定性外，資產(chǎn)處置損失稅前扣除能否得到稅務(wù)主管部門認可具有不確定性)公司本季度將已確認的年初遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回。

公司目前已做好2006年度所得稅匯算申報并已統(tǒng)計出可用以后年度稅前利潤彌補的未彌補虧損額30327900A3元，同時公司預(yù)計在未來將會獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，故在2007年第三季度按預(yù)計以后年度可獲得足夠應(yīng)納稅所得額予以彌補的未彌補虧損額產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異的所得稅影響確認為2007年初遞延所得稅資產(chǎn)10008207.14元。

以上兩項合計，共計調(diào)減年初遞延所得稅資產(chǎn)15538870.01元(25547077.15-10008207.14)。

案例分析

(一)ST平能遞延所得稅資產(chǎn)確認的分析

從ST平能的公告來看，公司將遞延所得稅資產(chǎn)確認金額的變動采用了追溯調(diào)整法。

根據(jù)所得稅會計準則第二十條規(guī)定：資產(chǎn)負債表日企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時。減記的金額應(yīng)當轉(zhuǎn)回。

以前沒有確認的遞延所得稅資產(chǎn)的金額，由于環(huán)境發(fā)生變化，估計數(shù)發(fā)生變化。這種變化是一種估計的變革，它不應(yīng)該采用追溯調(diào)整法，而應(yīng)該是未來適用法。ST平能公司的遞延所得稅資產(chǎn)估計金額的變動應(yīng)采用未來適用法，而不是追溯調(diào)整法。

(二)閩東電機遞延所得稅資產(chǎn)確認的分析

閩東電機的公告晦澀難懂，但總體的意思是公司將2006年確認的遞延所得稅資產(chǎn)確認金額的變動作為錯誤更正，采用了追溯重述法。

但是我們不明白的是：閩東電機的公告認為2006年末確認的遞延所得稅資產(chǎn)沒有根據(jù)謹慎性要求，2007年10月將已確認的年初遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回。但問題是該公司又說現(xiàn)在做好了2006年度所得稅匯算申報，認為2006年沒有彌補的虧損，2007年估計可以滿足確認的標準，2007年確認遞延所得稅資產(chǎn)。

閩東電機2007年沖銷2006年估計的遞延所得稅資產(chǎn)，同時又確認2006年沒有彌補的虧損，實在是費解。因為若公司在2007年時認定2006年沒有彌補的虧損以后能夠彌補的話，那么根本不應(yīng)該全部沖銷2006年估計的遞廷所得稅資產(chǎn)。

根據(jù)閩東電機的公告，給我們的印象是閩東電機原來確認遞延所得稅資產(chǎn)沒有根據(jù)所得稅匯算申報，現(xiàn)在是根據(jù)所得稅匯算申報來確認。我們不禁要問：遞延所得稅資產(chǎn)確認一定要根據(jù)所得稅匯算申報來確認嗎?我們知道所得稅匯算申報往往在年報編制之后，那么年報中的遞延所得稅資產(chǎn)不就無法估計了嗎?

根據(jù)財政部《關(guān)于進一步做好上市公司2006年度財務(wù)報告審計工作的通知》的第二條：會計師事務(wù)所應(yīng)當按照《企

業(yè)會計準則第18號——所得稅》和《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的有關(guān)要求，嚴格采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅會計處理。需要確認遞延所得稅資產(chǎn)的，必須有確切證據(jù)，比如未來期間的經(jīng)營計劃、經(jīng)營策略、利潤的新增長點、與稅務(wù)部門的溝通等相關(guān)證據(jù)，表明企業(yè)未來能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，在無確鑿證據(jù)證明可抵扣虧損帶來的未來經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的情況下，不得確認與可抵扣虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

從上面規(guī)定看，遞延所得稅資產(chǎn)確認并不一定要根據(jù)所得稅匯算申報來確認，更何況一般情況下，年報的公布時間要早于年度匯算清繳。

另外，還要重申的是：以前確認的遞延所得稅資產(chǎn)的金額，由于環(huán)境發(fā)生變化，估計數(shù)發(fā)生變化。這種變化是一種估計的變革，它不應(yīng)該采用追溯調(diào)整法，而應(yīng)該是未來適用法。

(三)所得稅準則有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)確認條件

根據(jù)所得稅會計準則第十三條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當以很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。在所得稅會計準則應(yīng)用指南中提到：企業(yè)在確定未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當包括未來期間正常生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間因應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回而增加的應(yīng)納稅所得額，并應(yīng)提供相關(guān)的證據(jù)。

例析某企業(yè)于2008年12月31日的可抵扣暫時性差異為10000元，應(yīng)納稅暫時性差異3000元，該可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異將于2009年度轉(zhuǎn)回。預(yù)計2009年度的應(yīng)納稅所得額為1000元，假若企業(yè)在2009年后五年內(nèi)均不能獲得應(yīng)納稅所得額，也未實施任何稅務(wù)計劃，所得稅稅率為25％。

該企業(yè)2008年12月31日應(yīng)該確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額：由于可抵扣暫時性差異在預(yù)計轉(zhuǎn)回的期間，僅能獲得預(yù)計同期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異3000元，以及應(yīng)納稅所得額1000元可以抵扣，因此于2008年12月31日確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額為1000(4000x2.5％)元。

企業(yè)應(yīng)于資產(chǎn)負債表日對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)。

對于企業(yè)發(fā)生虧損的，確認遞延所得稅資產(chǎn)需特別謹慎。《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》第十五條規(guī)定：企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。ST天龍2007年年報披露，該公司沒有遞延所得稅負債，但其年報在虧損的情況下，確認遞延所得稅資產(chǎn)1542358.69元。由于其年報沒有任何說明，公司是如何判斷遞延所得稅資產(chǎn)的，我們無法在現(xiàn)有的信息披露中找到答案。結(jié)論與啟示

新會計準則要求在資產(chǎn)負債表中將遞延所得稅資產(chǎn)和負債區(qū)別于其他資產(chǎn)和負債單獨列示。

新會計準則要求企業(yè)在報表附注中單獨披露以下項目：所得稅費用(收益)的主要組成部分、與計人權(quán)益的項目相關(guān)的當期和遞延所得稅的總額、對所得稅費用(收益)與會計利潤之間的關(guān)系做出解釋、未確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額(如果存在到期日，還應(yīng)披露到期日)、對每一類暫時性差異和可抵扣虧損，在列報期間確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的金額，確認遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù)，未確認遞延所得稅負債的，與對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的暫時性差異金額?？梢钥闯觯核枚悤嬕笥性敿毜呐丁＿@也正體現(xiàn)了我國財務(wù)報表正在日趨走向以投資者為服務(wù)對象的發(fā)展方向。

但是我們看到一些企業(yè)并沒有根據(jù)會計準則的要求執(zhí)行。從所得稅會計準則企業(yè)執(zhí)行情況看，如何理解新會計準則以及加強會計準則規(guī)范執(zhí)行就顯得非常重要。特別是對于遞廷所得稅資產(chǎn)的確認問題，國外很多實證文章已經(jīng)證明：上市公司有明顯的跡象運用遞廷所得稅資產(chǎn)的確認、減值以及轉(zhuǎn)回進行盈余管理。我國上市公司是否存在這種現(xiàn)象，現(xiàn)在很少有這方面的研究，主要原因是我國新會計準則剛開始執(zhí)行，并且所得稅會計由于準則變化很大，企業(yè)有一個適應(yīng)期。但是，由于遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的確認，依賴于會計人員以及審計人員的職業(yè)判斷，而且減計遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減計的金額應(yīng)當轉(zhuǎn)回。也就是說：減計遞延所得稅資產(chǎn)允許轉(zhuǎn)回。這樣，就有可能企業(yè)利用它進行盈余管理。如何理解遞延所得稅資產(chǎn)的確認以及如何指導(dǎo)并加強會計人員的職業(yè)判斷就顯得尤為重要。