淺析兩稅合并對內(nèi)外資企業(yè)避稅的影響

吳玉蓉

摘要：兩稅合并的實行使外資企業(yè)稅率有所上升。而且新的所得稅法除了有關于關聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)定外，還增加了一般反避稅、防范資本弱化、防范避稅地避稅、核定程序和對補征稅款加收滯納金等條款。這樣，外資企業(yè)的避稅可能相對以往來說更加隱蔽。

關鍵詞：兩稅合并；外資企業(yè)；避稅

1 兩稅并存時期我國內(nèi)外資企業(yè)的避稅方式

我國內(nèi)外資企業(yè)在兩稅并存時期的避稅方式主要有：利用轉(zhuǎn)讓定價向境外關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤；利用稅收優(yōu)惠避稅；利用“假外資”、“假合資”避稅；利用資本弱化避稅；在避稅地注冊公司虛構避稅地營業(yè)避稅；避免被認定為常設機構避稅

2 新《企業(yè)所得稅法》對于內(nèi)外資企業(yè)避稅的限制

2.1 設置了一般反避稅條款

以前有不少企業(yè)偽造交易，其交易沒有商業(yè)實質(zhì)，進行所謂的稅收籌劃，新稅法明確規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整，這就意味著在避稅地注冊公司虛構避稅地營業(yè)的行為將納入稅收監(jiān)管。

2.2 加大了對轉(zhuǎn)讓定價稅務管理的力度

我國的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)過于粗略，對違反轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)的納稅人沒有處罰的規(guī)定。新稅法明確要求關聯(lián)交易各方的成本按照獨立交易原則分攤，賦予企業(yè)及其相關方在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查中的協(xié)助義務和稅務機關較大的反避稅處置權，強化了反避稅手段，加大了避稅的處罰力度，首次規(guī)定對做出納稅調(diào)整需要補征稅款的，應當補征稅款并按照國務院規(guī)定加收利息，增強了反避稅措施的威懾力，有利于防范和打擊各種避稅行為，維護我國稅收權益。

2.3 統(tǒng)一稅收優(yōu)惠縮小避稅空間

新稅法對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進行了整合，實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系。對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率，擴大對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠;取消了對生產(chǎn)性外資企業(yè)定期減免稅、對產(chǎn)品主要出口的外資企業(yè)減半征稅以及再投資退稅等優(yōu)惠政策;對原享受法定稅收優(yōu)惠的企業(yè)實行過渡措施。統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策以后，外資企業(yè)慣用的“兩免三減半”、“再投資退稅”“追加投資”避稅以及利用區(qū)域優(yōu)惠避稅等手段將受到極大制約。

2.4 統(tǒng)一稅負遏制“假外資”避稅

內(nèi)資與外資稅負不統(tǒng)一是催生“假外資”、“假合資”現(xiàn)象的重要原因。兩稅合并以后，內(nèi)外資企業(yè)站在同一起跑線上，對于以避稅為目的的“假外資”、“假合資”會產(chǎn)生較大的影響，等于是改變了這類“假外資”、“假合資”的生存的土壤。在維爾京群島等避稅港注冊一家公司，然后把境內(nèi)“口袋”里的錢轉(zhuǎn)移到境外“口袋”，這種眼下國內(nèi)民營企業(yè)中頗為流行的避稅計策，在兩稅合并后將受到反制。

2.5 增加了反避稅地避稅條款

新稅法區(qū)分了居民企業(yè)和非居民企業(yè)，對在中國境內(nèi)成立，或者依照外國法律成立但實際管理機構在中國境內(nèi)的企業(yè)，認定為居民納稅人，履行無限納稅義。新稅法規(guī)定由我國境內(nèi)企業(yè)或個人控制的設在境外低稅地區(qū)的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，那么利潤中歸屬于我國企業(yè)的部分，將計入企業(yè)的當期收入納稅，防止納稅人利用避稅地轉(zhuǎn)移利潤，或者將利潤滯留避稅地避稅。

2.6 增加了防止資本弱化條款

新稅法增加了防止資本弱化條款，規(guī)定企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。外資企業(yè)加大負債融資比重，向境外關聯(lián)企業(yè)支付利息轉(zhuǎn)移利潤將受到限制。

2.7 加強了稅收征管力度

新稅法規(guī)定，對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務所得應繳納的所得稅，稅務機關可以指定工程價款或者勞務費的支付人為扣繳義務人，扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務并且納稅人也未依法繳納的，稅務機關可以從該納稅人在中國境內(nèi)其他收入項目的支付人應付的款項中，追繳該納稅人的應納稅款。

3 兩稅合并后內(nèi)外資企業(yè)可能采取的新避稅措施

3.1 繼續(xù)利用轉(zhuǎn)讓定價避稅

外資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價避稅，未遵循獨立交易原則分配收入或成本費用，被稅務機關審計發(fā)現(xiàn)，稅務機關有權調(diào)整應納稅所得額并要求企業(yè)補繳稅款，并加收利息，逾期不繳清稅款的按規(guī)定加收滯納金并處以罰款，然而這種處罰只能催促納稅人在轉(zhuǎn)讓定價被調(diào)整后及時補稅。納稅人違反轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)的成本極低，加收的利息、滯納金與操縱轉(zhuǎn)移定價獲得的避稅收益與相比，顯得微不足道。由于利用轉(zhuǎn)讓定價避稅風險低、收益高，兩稅合并后轉(zhuǎn)讓定價依然是外資企業(yè)最有效、最常用的避稅方式。

3.2 用足過渡期稅收優(yōu)惠政策

兩稅合并后，取消了一些外資企業(yè)慣用的優(yōu)惠政策，對原享受法定稅收優(yōu)惠的企業(yè)實行給予5年的過渡期，為此外資企業(yè)只能想方設法用足過渡期稅收優(yōu)惠政策。對準備用股息進行再投資的公司，再投資以后就不能申請退稅，因此應抓緊最后的時間進行再投資;對本來就準備在中國投資建設生產(chǎn)性外資企業(yè)，需要抓緊時間及早設立;對于非生產(chǎn)性外資企業(yè)，或本身不享受稅收優(yōu)惠的外資企業(yè)，在新稅法實施后稅率會從33%下降到25%，因此這些企業(yè)在新稅法實施后設立比較有利。

3.3 投資于政府鼓勵的行業(yè)避稅

兩稅合并后由過去的區(qū)域優(yōu)惠為主，轉(zhuǎn)為產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主并兼顧區(qū)域性，國家對環(huán)境保護、節(jié)能、節(jié)水、安全生產(chǎn)、資源綜合利用、高新技術產(chǎn)業(yè)、創(chuàng)業(yè)投資等國家重點扶持的產(chǎn)業(yè)享受稅收優(yōu)惠，中西部地區(qū)、民族地區(qū)、東北老工業(yè)基地等區(qū)域也可享受稅收優(yōu)惠。外資若進入我國鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)或投資領域，如清潔生產(chǎn)、節(jié)能降耗、減排治污項目，將能享受到頗具力度的政策優(yōu)惠，雖然這種優(yōu)惠在形式上對內(nèi)、外資是一視同仁的，但實際上許多外資基于自身的科技水準和對工藝訣竅的掌握，可能于相當長時期內(nèi)在獲取政策優(yōu)惠上面，會更具有競爭優(yōu)勢。

3.4 利用間接優(yōu)惠避稅

兩稅合并后的稅收優(yōu)惠政策堅持間接優(yōu)惠為主，直接優(yōu)惠為輔。直接優(yōu)惠包括直接定期、定額減免稅和適用低稅率等方式，間接優(yōu)惠則包括虧損結轉(zhuǎn)、投資抵免、加速折舊、專項扣除、稅前列支等方面。新稅法雖然取消了定期減免稅和特定區(qū)域適用低稅率的規(guī)定，但增加了投資抵免、加速折舊、專項扣除的規(guī)定。企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免;企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法；創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。外資企業(yè)可利用專用設備抵免稅額、固定資產(chǎn)加速折舊、創(chuàng)業(yè)投資抵扣稅額等規(guī)定，增加專用設備、創(chuàng)業(yè)投資、固定資產(chǎn)投資比重避稅。

3.5 考慮采用預約定價協(xié)議避稅

預約定價協(xié)議，簡稱APA，稅務機關對轉(zhuǎn)讓定價的事后審計改為事前審計，征納雙方通過合作和談判就轉(zhuǎn)讓定價方法達成一致意見，既可避免對跨國所得雙重征稅，又能滿足跨國公司稅收待遇的確定性需求。由于簽訂APA程序復雜、信息披露嚴格、成本較高，并非所有的外資企業(yè)都適合采用。一般而言，當外資企業(yè)與境外關聯(lián)企業(yè)交易時需要采用非標準方法時，為避免日后稅務機關的審核調(diào)整糾紛，最好與稅務機關簽訂APA；當外資企業(yè)如果與境外關聯(lián)企業(yè)有大量的業(yè)務往來，尤其是與境外關聯(lián)企業(yè)進行無形資產(chǎn)、貸款、管理服務交易時，容易與稅務機關發(fā)生轉(zhuǎn)讓定價糾紛，特別是主管稅務機關對轉(zhuǎn)讓定價審查十分嚴格，有必要簽訂APA;當外資企業(yè)的產(chǎn)品在國外面臨激烈的市場競爭，有必要采用低成本戰(zhàn)略增強海外子公司的競爭力，最好爭取獲得稅務機關的認可，并與其簽訂APA協(xié)議。

3.6 充分利用電子商務避稅

新稅法沒有規(guī)范電子商務的稅收征管，外資企業(yè)利用電子商務避稅具有無可比擬的優(yōu)勢。電子商務使常設機構、固定基地等傳統(tǒng)標志位置難以確定，影響屬地管轄權的行使而造成國際避稅。由于電子商務具有迅捷性、高效性、無紙化等特點，母公司能更輕易、更方便地將產(chǎn)品開發(fā)、銷售、籌資等成本費用以網(wǎng)上交易的形式分散到各國的子公司，更靈活地調(diào)整影響關聯(lián)公司產(chǎn)品成本的各種費用和因素來轉(zhuǎn)移關聯(lián)公司的利潤，掩蓋價格、成本、利潤間的正常關系。電子商務打破了傳統(tǒng)的賬冊憑證計稅方式，使稅務機構難以追蹤和監(jiān)管外資企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)公司之間的經(jīng)濟往來活動。此外，電子貨幣的廣泛使用，以及國際互聯(lián)網(wǎng)所提供的某些避稅地聯(lián)機銀行對客戶的“完全稅收保護”，外資企業(yè)可將其來源于世界各國的證券投資所得以電子現(xiàn)金的方式直接匯入避稅地聯(lián)機銀行避稅。