新準(zhǔn)則、新稅制下跨期攤配費(fèi)用和相關(guān)所得稅

王素華

一、科目表中未設(shè)待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用時(shí)相應(yīng)核算內(nèi)容的處理

（一）增補(bǔ)法。

增補(bǔ)法又稱增設(shè)科目法，是指在會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)科目表的基礎(chǔ)上，根據(jù)業(yè)務(wù)核算的特殊需要，增設(shè)相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目。新準(zhǔn)則《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定：“企業(yè)在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目?！币虼?，執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)，如有按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則需要單獨(dú)核算待攤、預(yù)提業(yè)務(wù)的，除新準(zhǔn)則已設(shè)置的“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目外，仍可增設(shè)“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”科目，核算相應(yīng)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。

在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)上，增設(shè)“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”科目時(shí)，可將這兩個(gè)科目期末余額分別計(jì)入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”、“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目，并在報(bào)表附注中作相應(yīng)說(shuō)明。

（二）分流法。

分流法是根據(jù)原待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用核算內(nèi)容的不同情況，分別將其分散計(jì)入其他相應(yīng)科目：

1.攤銷期限（受益期）超過(guò)一年或支付期限無(wú)法確定的待攤、預(yù)提費(fèi)用，可分別計(jì)入新準(zhǔn)則下的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債。

2.攤銷期限不超過(guò)一年（含一年，下同）的待攤費(fèi)用，如低值易耗品攤銷、預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、固定資產(chǎn)修理費(fèi)用以及一次性購(gòu)買印花稅票需分?jǐn)偟臄?shù)額等，除攤銷期超過(guò)一年的以外，執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)可分別用以下方法進(jìn)行分流：（1）低值易耗品攤銷：新準(zhǔn)則下要求在“周轉(zhuǎn)材料”科目核算，也可單設(shè)“低值易耗品”科目核算，其應(yīng)攤銷額，應(yīng)統(tǒng)一計(jì)入“周轉(zhuǎn)材料”、“低值易耗品”科目的“攤銷”明細(xì)科目的貸方，不計(jì)入低值易耗品具體品種。（2）固定資產(chǎn)修理費(fèi)用不再分期攤銷：屬管理部門和車間（部門）的固定資產(chǎn)修理開支的，在發(fā)生時(shí)應(yīng)直接計(jì)入管理費(fèi)用；屬銷售部門固定資產(chǎn)修理開支的，在發(fā)生時(shí)計(jì)入銷售費(fèi)用。（3）預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、需要分期攤銷的印花稅、預(yù)付經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)租金以及需要分期攤銷的報(bào)刊費(fèi)用等，可以通過(guò)“預(yù)付賬款”科目核算。

3.支付期不超過(guò)一年的預(yù)提費(fèi)用，如預(yù)提租金、預(yù)提保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)提借款利息、預(yù)提固定資產(chǎn)維修費(fèi)用等，執(zhí)行新準(zhǔn)則后可采用以下方法分流：（1）預(yù)提租金、預(yù)提保險(xiǎn)費(fèi)以及預(yù)提的應(yīng)付水電費(fèi)等，可以通過(guò)“應(yīng)付賬款”科目核算；（2）預(yù)提的借款利息，屬長(zhǎng)期借款的，計(jì)入“長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整”科目；屬短期借款的，計(jì)入“應(yīng)付利息”科目；（3）預(yù)提固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則后，應(yīng)停止執(zhí)行，不再預(yù)提。

二、其他原屬預(yù)提性質(zhì)的有關(guān)費(fèi)用的處理

（一）職工福利費(fèi)、工會(huì)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)。

1.職工福利費(fèi)。舊財(cái)務(wù)通則和舊企業(yè)所得稅條例，都規(guī)定按工資總額14%計(jì)提（計(jì)算扣除）職工福利費(fèi)。2007年1月1日起施行的修訂后的企業(yè)財(cái)務(wù)通則，規(guī)定職工福利費(fèi)據(jù)實(shí)列支，不再預(yù)提；2008年1月1日施行的《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》（以下統(tǒng)稱新稅法），規(guī)定職工福利費(fèi)在企業(yè)工資薪金總額14%限額內(nèi)據(jù)實(shí)列支。這樣，除了對(duì)于新規(guī)定執(zhí)行以前職工福利費(fèi)賬戶余額和2007年度未使用的職工福利費(fèi)結(jié)余限額的處理需要另外規(guī)范和落實(shí)外，對(duì)于執(zhí)行新制度以后的職工福利費(fèi)的正常核算，應(yīng)按以下原則處理：（1）執(zhí)行新準(zhǔn)則后，原“應(yīng)付福利費(fèi)”科目核算內(nèi)容，應(yīng)納入“應(yīng)付職工薪酬——職工福利”科目核算，其中以非貨幣性資產(chǎn)支付職工福利或?yàn)槁毠ぬ峁┓?wù)的，則在“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”科目核算；（2）2008年度支付的職工福利費(fèi)，應(yīng)借記“應(yīng)付職工薪酬——職工福利”科目（或“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”科目，下同），月末再將該科目余額，采用適當(dāng)方法，分配計(jì)入成本費(fèi)用，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——職工福利”科目。

2.工會(huì)費(fèi)。新稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際繳納的工會(huì)費(fèi)不超過(guò)工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。按新準(zhǔn)則的規(guī)定，工會(huì)費(fèi)應(yīng)納入“應(yīng)付職工薪酬——工會(huì)經(jīng)費(fèi)”科目核算，按月計(jì)提，貸記該科目，實(shí)際繳納時(shí)，再?gòu)脑摽颇苛兄?；年終如有余額（部分或全部未繳），應(yīng)予保留，下年補(bǔ)繳。

3.職工教育經(jīng)費(fèi)。新稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，國(guó)務(wù)院的財(cái)政、稅務(wù)部門另有規(guī)定的除外。

因此，按工資薪金總額2.5%比例預(yù)提職工教育經(jīng)費(fèi)已無(wú)必要，具體核算時(shí)應(yīng)參照職工福利費(fèi)的做法，先開支爾后分配計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用。對(duì)于超支部分結(jié)轉(zhuǎn)下年扣除，應(yīng)設(shè)置備查賬進(jìn)行登記，涉及到對(duì)遞延稅款確認(rèn)的內(nèi)容，具體處理將在本文第四部分介紹。

（二）社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和住房公積金。

社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)等基本保險(xiǎn)費(fèi)用，有條件的企業(yè)，還包括補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)。這些社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和住房公積金，符合有關(guān)文件規(guī)定的，都可以按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)在稅前扣除。與其他預(yù)提費(fèi)用比較，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和住房公積金有以下特點(diǎn)：（1）都是以企業(yè)工資薪金總額為基數(shù)計(jì)提和繳納，即這類費(fèi)用必須工資薪金總額計(jì)算出后才能計(jì)量；（2）數(shù)額較大，以上幾項(xiàng)費(fèi)用總和，大約占企業(yè)工資薪金總額近一半；（3）不論是按月或按年計(jì)算，繳費(fèi)比例基本固定；（4）不像流轉(zhuǎn)稅那樣必須按月計(jì)算和繳納，其繳費(fèi)期可能按月，也可能按季、半年或年。因此，根據(jù)社會(huì)保障費(fèi)用和住房公積金的上述特點(diǎn)和會(huì)計(jì)核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，這類費(fèi)用宜采用先預(yù)提、后支付的方式進(jìn)行處理，即：計(jì)提時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金”科目；實(shí)際繳納時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金”科目，貸記“銀行存款”科目。

三、涉及跨期攤配費(fèi)用的所得稅處理

（一）應(yīng)付福利費(fèi)等所得稅處理。

1.職工福利費(fèi)。每年計(jì)稅時(shí)應(yīng)按當(dāng)年工資薪金總額14%計(jì)算出扣除限額，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生數(shù)（指計(jì)入當(dāng)年成本費(fèi)用的金額，下同）大于扣除限額的，超支部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅所得），當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額小于扣除限額的，不作納稅調(diào)整；如果存在2007年度職工福利費(fèi)結(jié)余限額且2007年年終按結(jié)余限額調(diào)減應(yīng)稅所得的，2008年以后動(dòng)用這一限額時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得。

2.工會(huì)經(jīng)費(fèi)。如果年末有余額，按超支應(yīng)調(diào)增、節(jié)約不調(diào)減原則進(jìn)行稅收處理；如果計(jì)提后當(dāng)年未繳納或未全繳納而有余額，應(yīng)與預(yù)提職工薪酬其他項(xiàng)目一樣進(jìn)行所得稅處理。

3.職工教育經(jīng)費(fèi)。每年計(jì)稅時(shí)，應(yīng)按當(dāng)年工資總額2.5%計(jì)算當(dāng)年扣除限額，超支時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得并在備查賬中登記結(jié)轉(zhuǎn)下年；節(jié)約時(shí)不作納稅調(diào)整；以后年度如果有節(jié)約額用于彌補(bǔ)以前年度超支結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)時(shí)，應(yīng)按彌補(bǔ)數(shù)調(diào)減應(yīng)稅所得。

（二）其他預(yù)提費(fèi)用的所得稅處理。

按照新稅法的規(guī)定，除符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十五條規(guī)定預(yù)提的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)的如棄置費(fèi)用（預(yù)計(jì)負(fù)債）等專項(xiàng)資金可以在稅前扣除外，企業(yè)預(yù)提的職工薪酬、各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、各項(xiàng)保險(xiǎn)基金、風(fēng)險(xiǎn)基金、借款利息、預(yù)提租金等，凡年末（稅收上可延長(zhǎng)至所得稅匯算清繳時(shí)，下同）尚未支付的，均應(yīng)按其余額調(diào)增應(yīng)稅所得，實(shí)際支付時(shí)再調(diào)減應(yīng)稅所得。但具體操作時(shí)無(wú)需如此，只需在年末按這些預(yù)提的費(fèi)用年末與年初差額作納稅調(diào)整，即年末余額大于年初余額時(shí)，按其差額調(diào)增應(yīng)稅所得；年末余額小于年初余額時(shí)，按其差額調(diào)減應(yīng)稅所得。

（三）年末有余額的待攤費(fèi)用的所得稅處理。

對(duì)已經(jīng)開支但按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期或在以后期間計(jì)入成本費(fèi)用，如計(jì)入預(yù)付賬款的預(yù)付租金、預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)以及記在增補(bǔ)的“待攤費(fèi)用”科目的費(fèi)用支出余額等，會(huì)計(jì)上在攤銷時(shí)計(jì)入成本費(fèi)用，這與新稅法規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則一致，因此無(wú)需作納稅調(diào)整，但原長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中的企業(yè)開辦費(fèi)，準(zhǔn)則上與稅法上攤銷方法不同，需要進(jìn)行納稅調(diào)整，具體調(diào)整方法從略。

四、跨期攤配費(fèi)用所得稅會(huì)計(jì)處理

（一）應(yīng)付福利費(fèi)等所得稅會(huì)計(jì)處理。

1.職工福利費(fèi)。按新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，在執(zhí)行新準(zhǔn)則的第一年（2007年），如果按舊稅法規(guī)定當(dāng)年有職工福利費(fèi)結(jié)余限額應(yīng)調(diào)減所得額的，應(yīng)按調(diào)減的應(yīng)稅所得和預(yù)計(jì)2008年以后適用稅率計(jì)算的所得稅金額，確認(rèn)遞延稅款，借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目；2008及以后年度，實(shí)際發(fā)生職工福利費(fèi)支出時(shí)，按照“先用上年結(jié)余，后計(jì)當(dāng)年扣除”的規(guī)定順序，使用2007年結(jié)余限額時(shí)，則應(yīng)按使用2007年結(jié)余限額和適用稅率計(jì)算的所得稅金額轉(zhuǎn)回遞延稅款，借記“遞延所得稅負(fù)債”科目，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目；因福利費(fèi)超支而調(diào)增應(yīng)稅所得的，屬永久性差異，無(wú)需確認(rèn)和轉(zhuǎn)回遞延稅款。

2.工會(huì)經(jīng)費(fèi)。年末如果“應(yīng)付職工薪酬——工會(huì)經(jīng)費(fèi)”科目有余額，應(yīng)與應(yīng)付職工職工薪酬的其他項(xiàng)目余額一并進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。

3.職工教育經(jīng)費(fèi)。年終計(jì)稅時(shí)如果因職工教育經(jīng)費(fèi)超支而調(diào)增應(yīng)稅所得，應(yīng)按調(diào)增數(shù)對(duì)當(dāng)年所得稅的影響金額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；以后年度用職工教育經(jīng)費(fèi)節(jié)約額彌補(bǔ)以前年度超支額，再按彌補(bǔ)而調(diào)減的應(yīng)稅所得對(duì)所得稅的影響轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄與以下“應(yīng)付職工薪酬”等科目確認(rèn)、轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)的分錄相同。

（二）年末有余額的其他預(yù)提費(fèi)用的所得稅會(huì)計(jì)處理。

在增設(shè)的“預(yù)提費(fèi)用”科目或在“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付利息”、“應(yīng)付賬款”等科目核算的預(yù)提費(fèi)用，以及在各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目核算的預(yù)提費(fèi)用，年終計(jì)稅時(shí)如果因其余額增加而調(diào)增應(yīng)稅所得，應(yīng)按調(diào)增應(yīng)稅所得（不含其中永久性差異，下同）對(duì)當(dāng)年所得稅的影響額確認(rèn)遞延稅款，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目；如果因其余額比年初減少而調(diào)減應(yīng)稅所得，則按其對(duì)當(dāng)年所得稅的影響額，作與確認(rèn)時(shí)相反的分錄，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。

以上確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，在其存續(xù)期間如果稅率發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)按變動(dòng)后稅率對(duì)其進(jìn)行重新計(jì)量，因此產(chǎn)生的利得或損失，計(jì)入稅率變動(dòng)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

（作者單位：淮安市淮陰區(qū)財(cái)政局）