美國推進會計準則國際趨同的最新動向及思考

陳 艷 Dennis Hwang 孫曉梅

摘 要:目前世界主要經(jīng)濟體幾乎均已采用國際財務(wù)報告準則或發(fā)布了趨同路線圖。我國已草擬了我國企業(yè)會計準則(CAS)與國際財務(wù)報告準則(IFRS)全面趨同的路線圖,將“實質(zhì)性趨同”推進到“全面趨同”。然而,國際趨同是一個艱難的、互動的過程,我國現(xiàn)階段國際趨同的成效只能說是剛剛邁出了第一步,隨著國際會計準則理事會(IASB)應(yīng)對金融危機重大項目的完成,我國會計準則可能再次與國際準則產(chǎn)生眾多差異。作為積極推動會計準則國際趨同的重要力量,美國積極推行國際趨同所經(jīng)歷的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變以及所采取的措施,對我國會計準則國際趨同及其未來發(fā)展將具有重要的影響作用。本文擬通過追蹤美國采用IFRS的進展和動態(tài)情況,闡述美國各界人士對采用IFRS的不同觀點,旨在對我國會計準則國際趨同的未來提供借鑒。

關(guān)鍵詞:國際財務(wù)報告準則;企業(yè)會計準則;一般公認會計原則;趨同與等效

中圖分類號:F230 文獻標識碼:A

文章編號:1000-176X(2009)12-0121-06

一、引 言

隨著世界經(jīng)濟一體化趨勢的深入,一門通用的財務(wù)報告語言不僅增加了不同行業(yè)、不同國家之間的信息透明度、一致性和可比性,而且還有利于形成更加有效的市場和低資本成本。當信息披露的質(zhì)量、透明度和可靠性提高到一定高度后,采用國際財務(wù)報告準則(IFRS)的公司就儲存了競爭優(yōu)勢,世界經(jīng)濟的全球化發(fā)展已不可避免地推動全世界各國統(tǒng)一采用國際財務(wù)報告準則。

國際會計委員會(IASC)于2001年改組為International Accounting Standard Board(IASB),與美國、歐洲聯(lián)盟、澳大利亞等密切合作,修訂原有準則,重新公布具有高品質(zhì)(high quality)的核心準則(core standards),以利各國采用。IASB的主要角色已從制定國際準則及推動會計準則國際等效(harmony)轉(zhuǎn)為制定高品質(zhì)準則及推動會計準則國際趨同(convergence)。

我國于2006年2月正式頒布了以國際準則為藍本的會計準則,這標志著我國會計準則與國際準則實現(xiàn)了基本的趨同。盡管中國的會計準則與國際財務(wù)報告準則在某些具體方面仍然存在著一些差別,但中國會計準則的制定者正在朝著更加有效趨同的方向而不斷地努力。在國際業(yè)務(wù)范圍的擴大和復(fù)雜程度的提高以及公司間合伙的背景下,金融機構(gòu)和世界市場使得我國公司和企業(yè)必須重新審視采用中國會計準則(CAS)的舉動,因為我們在世界范圍內(nèi)的合作伙伴們正在逐步地采用IFRS,美國就是一個很好的例證。

2011年是IASB與美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)完成其在2006年續(xù)簽的趨同備忘錄的時間,美國證券交易委員會(SEC)在未來幾個月內(nèi)優(yōu)先考慮的工作將是重新關(guān)注與IFRS趨同的路線圖。美國每一步的重要舉措對于促進世界各國會計國際化的進程無疑將會起到極大的推動作用。為了中國與美國會計準則早日實現(xiàn)趨同與等效,保證會計信息的可比性和透明度,我們必須及早地了解和掌握世界各國,尤其是美國采用IFRS的最新動向,從而更有效地加強雙方或多方的多重合作。

二、國際上采用IFRS的概況及IASB最新動態(tài)

改組后的國際會計準則理事會(IASB)的一個主要目標就是積極與國家準則制定機構(gòu)合作,促使國家會計準則和國際財務(wù)報告準則高質(zhì)量地趨同。它的目標、章程以及發(fā)展規(guī)劃等表明,IASB近期工作的重點是擁有一套單一高品質(zhì)、原則導向、適用于全球資本市場的國際財務(wù)報告準則(IFRS),以確保與發(fā)達國家和發(fā)展中國家之間會計準則的趨同化。

目前,世界上幾乎所有的國家都在以某種方式向IFRS靠近,許多國家已經(jīng)采用IFRS或者以IFRS為基礎(chǔ)來制定自己的準則。截止目前,全世界大約有100多個國家和地區(qū)約12 000個公司已經(jīng)強制采用或自愿采用IFRS[1]。在這些國家和地區(qū)中,歐盟、澳大利亞、韓國、香港等直接將其會計模式與IFRS進行融合統(tǒng)一?？傊?世界上大約有一半的國家的公眾公司已經(jīng)采用國際財務(wù)報告準則[2]。據(jù)統(tǒng)計,這個數(shù)字到2011年將超過150個國家和地區(qū)[3]。

然而,毫無疑問,雖然IASB已經(jīng)聲明在2009年之前不會再有新的國際準則實施,但是改進卻正在進行之中,為了消除現(xiàn)行準則的不足和促進全球的趨同,

未來的IASB日程表上將可能增加更多的議程[2]。目前,IFRSS制定正面臨重新洗牌的格局,美國的影響力正在不斷加大。國際社會在反思本次金融危機后,IASB圍繞著公允價值以及引發(fā)的相關(guān)會計問題,正在不斷地調(diào)整其準則項目工作計劃,以適應(yīng)新形勢新變化,努力建立高質(zhì)量的國際財務(wù)報告準則。

三、美國會計準則國際趨同的利弊評論及其最新進展

1.美國各界有關(guān)會計準則國際趨同的利弊評論

近期,美國業(yè)界各方人士正在參與關(guān)于是否采用IFRS的熱烈討論。一部分持否定態(tài)度的人士認為,SEC雖然在開放美國市場的運動中取得了重大成就,但是要統(tǒng)一采用IFRS還存在著許多障礙和潛在的缺陷[4]。采用一套單一的IFRS并不能夠反映不同國家之間由于制度慣例以及文化風俗等方面的差異所引起的商業(yè)操作上的不同。2008年美國會計學會年會上的研討會發(fā)言摘要。

但美國多數(shù)人士卻表達了準則趨同的意愿,他們認為,全球通用的基礎(chǔ)提高了可比性,一個更加統(tǒng)一的全球市場、拓展經(jīng)營的新機會,降低了復(fù)雜性并增加了職業(yè)判斷的機會。美國準則的國際趨同是美國歷史上最重要的一步,更多的機構(gòu)對國際準則的接受標志著GAAP和IFRS的持續(xù)趨同。SEC的主席Christopher Cox發(fā)言摘要。雖然美國目前還沒有采用IFRS,但卻已在財務(wù)報告準則趨同方面投入資源,美國正在為FASB與IASB協(xié)同進程做出最大的努力。會計學雜志(Journal of Accountancy)于2007年2月發(fā)表的一篇評論摘要。為了市場競爭的公平與自由,美國國內(nèi)的公司應(yīng)該采用IFRS,不應(yīng)該被阻礙擁有比其國外競爭者更多的選擇權(quán)。采用IFRS將會促進市場成熟,并使許多公司和利益相關(guān)者從先采用者們那里吸取經(jīng)驗。順應(yīng)全球化趨勢是具有長遠意義的,只有單一的財務(wù)報告語言才能更好地為資本市場服務(wù)。所以,明確制定關(guān)于采用IFRS的美國政策的最后期限以及計劃良好的過渡步驟,是成功轉(zhuǎn)向新框架的一個重要部分。未來強制采用IFRS的日期為所有的美國公司提供了合理的計劃期,這對于保證在最小損失范圍內(nèi)實現(xiàn)平穩(wěn)過渡是極為重要的。普華永道(PWC)2008年發(fā)表的關(guān)于美國公司采用IFRS的動向“白皮書”中表達了強制采用IFRS會為美國公司帶來實質(zhì)性的利益的基本思想。

金融危機引發(fā)了系列會計問題和爭論,美國一些利益相關(guān)群體對路線圖強制要求美國上市公司采用國際財務(wù)報告準則表示了擔憂。同時,由于美國政府換屆,奧巴馬內(nèi)閣需要對路線圖重新考慮,路線圖的進程有所放緩。然而美國財務(wù)會計基金會(FAF)主席和FASB主席致信SEC,表示將繼續(xù)極力支持建立一套高質(zhì)量的全球會計準則,但為了更好地評估美國在實現(xiàn)該目標過程中的成本、收益及不足,應(yīng)盡快進行深入研究,并重新考慮時間安排,加快采用IFRS的進程。

2.美國會計準則國際趨同的進程

早在1993年,德國戴姆勒/奔馳汽車公司原本打算到美國上市但由于會計準則的差異而轉(zhuǎn)道去歐洲等其他資本市場上市事件,就引起美國國會的震驚,使得美國朝野重新審視了與國際會計準則趨同的問題,并一再敦促SEC考慮美國應(yīng)否采用國際會計準則。盡管在1999年,FASB開展了一個關(guān)于“國際會計準則委員會與美國公認會計原則的比較”的研究項目,并出具了“美國公認會計原則與IASC準則之間的異同的報告”,該報告的內(nèi)容包括IASC每項核心準則與美國公認會計準則中相關(guān)條款的比較分析,目的在于為信息使用者提供比較美國企業(yè)和那些已經(jīng)使用國際會計準則的企業(yè)的一種工具,并在減少差異的同時為FASB和IASC提高準則質(zhì)量提供依據(jù)。然而,直到2002年10月,卻一直沒有實質(zhì)上的行動,美國方面并沒有啟動與國際會計準則實質(zhì)性的協(xié)調(diào)乃至趨同的程序,因為美國幾乎各個層次、各個方面都一致認為,美國的資本市場是世界上最發(fā)達的資本市場,美國的會計準則是全世界最好的會計準則,并且具有重大的國際影響。

2001年以來,美國出現(xiàn)的系列財務(wù)丑聞案催生了《2002薩班斯—奧克斯利法案》,該法案第108節(jié)第4條要求SEC在該法案發(fā)布之后1年之內(nèi),就應(yīng)否采用原則導向的會計準則(意指國際會計準則)提供研究報告。之后,SEC和FASB都圍繞美國會計準則的制定基礎(chǔ)(原則基礎(chǔ)與規(guī)則基礎(chǔ))展開了廣泛的研究。

2002年9月,FASB與IASB達成了《諾沃克協(xié)議》,表達了相互趨同的立場,正式將美國準則與國際準則的趨同作為雙方的義務(wù),要求雙方均保證盡其最大力量使其現(xiàn)有的財務(wù)報告準則盡快達成一致,雙方在各自的議程中都增加一個共同的短期趨同項目,對雙方準則中的某些特定差異尋求一般的解決方式。

為了順利達成上述目標,IASB可派員常駐FASB辦公室,以利聯(lián)絡(luò)及協(xié)調(diào)各項事宜。同時,FASB的任何新議題或新準則均應(yīng)考慮與IASB的共同合作。

近年來,隨著世界資本市場的聯(lián)系越來越緊密,IFRS在全世界范圍的普遍采用凸顯出其必要性和可行性。歐盟于2005年已經(jīng)采用了IFRS,同時韓國、澳大利亞、南非等國也已經(jīng)宣布他們自己的路線圖[5]。在美國國內(nèi),擁有外國證券的美國國民的數(shù)量大幅度增長,據(jù)統(tǒng)計,目前2/3的美國投資者擁有國外公司的證券,在過去的5年中,這個數(shù)字增長了30%。引自Harold J Manasa 在2008年美國會計學會年會提交的會議論文。為了美國公司在其擴張國際業(yè)務(wù)和進行國際合作時仍然保持競爭力,特別是為了保證美國投資者的合法權(quán)益,向IFRS轉(zhuǎn)化并與之融合則顯得尤為重要。2005年4月由唐納德? 里克拉森提出的美國GAAP與IFRS的趨同路線圖,表明最遲到2009年,GAAP與IFRS將實現(xiàn)趨同。這說明美國GAAP與IFRS趨同的動力,不僅來自內(nèi)部需求的呼聲,同時也有來自外部競爭的壓力。

2006年2月,FASB與IASB簽署了《國際財務(wù)報告準則和美國公認會計原則的趨同路線圖》——美國財務(wù)會計準則委員會和國際會計準則理事會簽署了《2006年至2008年諒解備忘錄》。在此路線圖中, 美國財務(wù)會計準則委員會和國際會計準則理事會達成了通過高質(zhì)量通用準則的制定以最大限度地達到會計準則的趨同。同時,雙方達成了包括公允價值、借款費用、減值、所得稅、投資性房地產(chǎn)、政府補助、研究和開發(fā)、合營、后續(xù)事項以及分部報告等目標的短期趨同,以及在2011年或2012年之前實現(xiàn)重大進展的11個領(lǐng)域,其中包括金融工具、合并、租賃、養(yǎng)老金以及企業(yè)合并等[6]。

2007年11月,美國證監(jiān)會以4∶0通過了取消擬在美國上市的國外公司依據(jù)美國會計規(guī)則調(diào)整其報告的決定,這對于那些希望最終形成一個全球的會計準則的人來說是極其重要的一步,這意味著SEC為放棄本國的GAAP鋪平了道路。

2008年4月21日至22日,IASB與FASB在倫敦舉行會議,討論了雙方聯(lián)合項目和應(yīng)對次貸危機的措施,并就續(xù)簽趨同諒解備忘錄初步達成了一致意見。截至目前為止,美國會計準則邁向國際會計準則趨同的進程里,最具突破性的,要屬2008年8月27日,美國SEC以全票通過走向與國際財務(wù)報告準則(IFRS)趨同的路線圖(SEC IFRS-Roadmap)。

該路線圖征求意見稿指出,SEC將在2011年決定是否啟動制定關(guān)于要求美國上市公司在2014年前依據(jù)IFRS編制和提交財務(wù)報告的規(guī)則。SEC提議的路線圖是強制性地要求美國上市公司采用國際財務(wù)報告準則,而不是選擇性地采用。

本路線圖具體提出在美國全面采用IFRS之前,美國及IASB各自應(yīng)改善及應(yīng)做準備的七大工作要項(亦指七大里程碑,7 milestones)。待至2011年時,SEC將視七大里程碑執(zhí)行情形,再度投票決定是否于2014、2015年及2016年視公司的大小分段接受IFRS為美國的會計準則。

七大里程碑包括:(1)FASB及IASB繼續(xù)共同合作,提升IFRS的品質(zhì)。(2)改進對IASB財務(wù)支援的基金會(目前為IASC Foundation)的組織結(jié)構(gòu),并提升該基金會的責任與信賴(accountability),以及提升IASB的獨立性。(3)提升IFRS應(yīng)用互動資料(interactive data,即指使用廣泛性商用報表語言(XBRL))的程度。(4)提升對美國公司,審計人員、報表使用者有關(guān)IFRS的教育及訓練。(5)允許若干美國巨型且符合條件的公司于2009年12月15日可自愿先行使用IFRS為基礎(chǔ)執(zhí)行會計作業(yè)及編制報表,并據(jù)此呈報于SEC。SEC應(yīng)對他們使用IFRS的經(jīng)驗加以評審檢討。(6)在美國與IFRS趨同的過渡期間,應(yīng)解決會計準則(如Last-in First-out后進先出法)與國稅局的稅務(wù)法規(guī)、銀行監(jiān)管法規(guī)(如與存款保險公司法規(guī))間彼此是否適用的問題。(7)全面采用IFRS的時間表:如果SEC在2011年票決通過美國公司強制(mandatory use)采用IFRS時,公司以其資本額區(qū)分,其實施時間如下:對于資本金在7億美元以上的大型加速申報公司(large accelerated filers),將于2014年實施;對于資本金7 500萬美元至7億美元的加速申報公司(accelerated filers),將于2015年實施;對于資本金7 500萬美元以下的非加速型公司(non-accelerated filers),將于2016年實施;對于其他非SEC管轄的非上市公司則期望在2016—2018年可移轉(zhuǎn)采用IFRS。這些信息來自Industry News,by Jefferson Wells Company,Nov.2008。

自SEC采用國際財務(wù)報告準則路線圖意見稿發(fā)布以來,美國各界均給予肯定與支持。AICPA的總裁兼行政總監(jiān)梅藍空(Barry Melancon)就說AICPA支持采用一套具有高水平的全球性會計準則;資本市場終將堅持采用IFRS。Deloittee會計公司則認為房地產(chǎn)公司如采用IFRS,必須獲得立即的競爭優(yōu)勢。Ernst E Young 會計公司則重申支持一套高水平的全球性會計準則的立場,并且認為以美國資本市場的巨大金額及在全球的重要性,美國勢必要扮演國際趨同的重要角色。

為了順利地實現(xiàn)美國公認會計準則與國際財務(wù)報告準則的趨同,財務(wù)會計準則委員會已采取行動整合和調(diào)整現(xiàn)有的會計準則并完成了一套編碼系統(tǒng)。這個編碼系統(tǒng)將有關(guān)同一個會計項目的所有會計準則都編篡為統(tǒng)一的編碼系統(tǒng)(codification system),以便于查詢。

2009年2月10日,美國證券交易委員會又發(fā)布了一項新規(guī)則,要求500家最大的上市公司的財務(wù)報表申報工作將開始通過互聯(lián)網(wǎng)使用交互式數(shù)據(jù)挖掘語言(即我們所知的XBRL)。這個新規(guī)則將于4月13日生效。到2010年,所有的大型上市公司必須遵守這項新規(guī)則,到2011年所有的上市公司也必須全面執(zhí)行。此外,許多會計師事務(wù)所(如畢馬威國際會計公司和普華永道國際會計公司)、會計組織(如美國會計學會)和美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)以及各個圖書出版商已經(jīng)舉辦研討會和培訓課程,都介紹國際財務(wù)報告準則,比較美國GAAP和國際財務(wù)報告準則的差異,并討論過渡時期可能出現(xiàn)的問題。很多新出版的書籍都介紹了國際財務(wù)報告準則趨同這一專題。根據(jù)畢馬威國際會計公司的調(diào)查結(jié)果,大多數(shù)大學都期望進行必要的課程整合與調(diào)整,全面地修訂教科書,并自2011年起改變注冊會計師的考試內(nèi)容。