以產(chǎn)權動因論為邏輯起點構建審計理論體系

張 毅

摘要：通過從產(chǎn)權經(jīng)濟學角度對審計關系層面和審計理論體系要素進行剖析，指出產(chǎn)權動因貫穿于審計理論體系各要素中。因此，應以產(chǎn)權動因論為邏輯起點，構建審計理論體系新模式。

關鍵詞：產(chǎn)權動因論；邏輯起點；審計準則；審計理論體系

中國分類號：F239.2文獻標識碼：A文章編號：1003－7217(2009)06－0074－05

一、引言

審計理論體系的邏輯起點問題，一直備受人們的關注，但迄今為止，人們對審計理論體系邏輯起點尚未取得一致的認識，隨著審計實踐的發(fā)展，審計理論研究的深入，有必要正確地認識審計理論研究的邏輯起點。

現(xiàn)代產(chǎn)權理論經(jīng)過近幾十年的發(fā)展和完善，已經(jīng)建立起了“產(chǎn)權經(jīng)濟學”，產(chǎn)權經(jīng)濟學比較完整和科學的理論體系將為審計理論研究提供堅實的理論基礎。

對于審計理論體系邏輯起點的研究，是學科在反思自己的研究格式，陳述邏輯之后必然進行的基礎性研究。從某種意義上說，邏輯起點具有先導性，是推動學科研究進一步發(fā)展成熟的基礎；邏輯起點還同時具有終極性，這既意味著它是審計理論中最為基本的范疇，同時也是審計理論研究的出發(fā)點和目的。

正是基于以上出發(fā)點，本文試圖豐富對審計理論及其邏輯起點研究的成果，為審計理論及其邏輯起點尋求一個新的視野，為審計基礎性研究做出努力。

二、國內(nèi)外審計理論體系邏輯起點研究的主要觀點

自從莫茨和夏拉夫開創(chuàng)了審計理論研究之先河(1962)，人們對審計理論的研究也就一刻也沒有停止過，尤其是關于審計理論體系(亦稱審計理論結構)的邏輯起點問題，可謂百家爭鳴。

1以哲學基礎為邏輯起點。這種觀點認為，在審計行為背后存在著一組基本的假設和完整的概念體系，即存在著對開展和實施審計有著直接幫助的知識，靠近抽象科學的核心并從中吸取力量的是審計知識的基礎層(哲學基礎層)。這是審計理論體系研究的早期觀點。

2以審計假設為邏輯起點。該觀點認為，審計假設是審計實務的基本前提，只有從普遍接受的審計假設出發(fā)，才能演繹出其他理論，以便建立起審計理論體系。

3以審計目標為邏輯起點。該觀點認為，審計目標是審計理論體系的核心。開展審計理論研究，應該首先從審計目標出發(fā)，依次研究審計假設、審計概念、審計準則等，其他審計要素都要圍繞審計目標而展開并最終為審計目標服務。

4以審計本質(zhì)為邏輯起點。該觀點將審計本質(zhì)置于審計理論研究的首位，本質(zhì)問題是構成審計理論體系的最高層次，只有準確地揭示并把握子審計的本質(zhì)，才能把握審計理論的發(fā)展方向，只有在審計本質(zhì)認識上有創(chuàng)新與突破，才能帶動整個審計理論(結構)的研究有質(zhì)的躍進。

5以審計對象為邏輯起點。該觀點認為，審計理論的研究對象只能從人們在生產(chǎn)活動中所形成的受托經(jīng)濟責任關系人手，才能體現(xiàn)審計對象與審計本質(zhì)、審計職能、審計方法等之間的邏輯聯(lián)系。

6以審計環(huán)境為邏輯起點。隨著研究的深入，有的學者改變或發(fā)展了自己原來的觀點，提出以審計環(huán)境作為審計理論體系研究的邏輯起點，他們認為審計環(huán)境是一種真實的存在，是審計系統(tǒng)本身與影響審計的外部因素的結合體，因而具有高度的綜合性。審計環(huán)境是審計理論基本要素產(chǎn)生的原動力，對審計理論體系的各個要素都會產(chǎn)生一定的影響，它孕育著各種審計理論基本要素的“胚胎”。因此，審計環(huán)境應作為審計理論體系的起始點。

7二元要素起點論。二元要素起點是在20世紀末21世紀初才提出的，它克服了單一要素起點論的某些不足，解決了各要素彼此沖突的矛盾。主要二元論有目標假設起點論、環(huán)境本質(zhì)起點論和環(huán)境目標論。

8以審計動因為邏輯起點。該觀點認為，審計的基本動因是維護產(chǎn)權，審計是在兩權分離的基礎上，為適應維護產(chǎn)權的需要，受產(chǎn)權持有者之托而進行的監(jiān)督受托者以維護產(chǎn)權責任的活動。

以上關于審計理論體系邏輯起點的種種觀點，都是人們在特定的時間、地點和條件下對這一問題的認識，反映了當時的研究狀況，對推動審計理論的深入研究和審計實踐的廣泛開展，起著積極的促進作用。但是，人們對審計理論體系邏輯起點的認識有一個過程，因此，在對這一問題的認識上也就難免會出現(xiàn)這樣那樣的缺陷。在審計實踐的檢驗下，這些缺陷逐步暴露出來，因而這些觀點不為人們所普遍接受。

三、以產(chǎn)權動因為邏輯起點構建的審計理論體系的要素

在審計關系中，有三方面的關系人，即審計委托人、審計人和被審計人。(1)審計委托人關心的問題是：通過審計維護產(chǎn)權(指所有權)，實現(xiàn)剩余收益最大化。在審計交易中，委托人為了自身的利益，需要了解審計主體的聲譽、業(yè)務能力，了解他們遵守協(xié)議的意愿，獲取這些信息需要付出的成本，即交易費用，并通過過問審計情況，使用審計報告來了解審計結果。(2)被審計人關心的問題是：為了維護產(chǎn)權(指經(jīng)營權)，爭取到更有利的報酬契約，接受審計；需要有能力的、客觀、公正的專業(yè)人員進行審計。在審計過程中，被審計人要提供審計條件，提供關于產(chǎn)權變動及產(chǎn)權交易的會計信息。(3)審計人關心問題是：接受審計委托；進行審計時要確定審計目標、審計標準，并具有主觀能動性，然后根據(jù)審計目標采用一定的審計方法實施必要的審計程序；最后通過審計報告說明審計結果。

審計委托人需要通過審計維護產(chǎn)權，實現(xiàn)剩余收益最大化；被審計人為了維護產(chǎn)權，爭取到更有利的報酬契約，需要接受審計。也就是為了協(xié)調(diào)契約各方產(chǎn)權利益的沖突而產(chǎn)生了維護產(chǎn)權的需要，即產(chǎn)權動因。產(chǎn)權動因是審計產(chǎn)生和發(fā)展的動因，它反映了社會環(huán)境對審計系統(tǒng)的客觀要求，是環(huán)境需求與審計本質(zhì)、基本職能結合的統(tǒng)一與概括，是解決其他一系列問題的基礎。產(chǎn)權動因制約審計本質(zhì)和目標，審計本質(zhì)要能指導審計管理制度的設計與改進審計目標。審計且標是在特定的環(huán)境下，人們通過審計實踐活動所期望達到的根本目的和要求，它由產(chǎn)權動因和審計本質(zhì)決定。

目標的實現(xiàn)需要設定一定的前提條件，需要以一定的標準為指導。因此，審計理論結構還應包括審計假設和審計準則等要素。

被審計人為了維護自己的產(chǎn)權利益，被審計單位的經(jīng)濟活動要在一定條件下發(fā)生，各種核算記錄作為經(jīng)濟活動信息的載體而存在，通過審查這些記錄，并運用其他必要的查證方法，可以“了解經(jīng)濟活動的真相，檢驗其真實性、合法性、有效性，檢驗經(jīng)濟信息披露的公允性、合法性”。

審計人實施審計程序后要能圍繞審計目標對被審計事項做出合理判斷，由此形成的審計結論和做出的審計報告能夠向信息使用者傳遞有價值的信息。

因此，審計理論體系的構成要素包括：產(chǎn)權動因、審計本質(zhì)、審計目標、審計假設、審計準則、審計程序和方法、審計報告。

四、產(chǎn)權動因論貫穿于審計理論體系各要素中

由于多層次的審計動因理論根源于一定的產(chǎn)

權結構，由此產(chǎn)生的產(chǎn)權利益的差異性是其根本的驅(qū)動力，我們稱之為產(chǎn)權動因論。簡單地說，產(chǎn)權動因論就是指在契約各方產(chǎn)權利益發(fā)生沖突的條件下而產(chǎn)生的維護產(chǎn)權的需要。產(chǎn)權動因論具有客觀性，是社會環(huán)境需求與審計本質(zhì)和審計功能的結合，審計產(chǎn)生和發(fā)展的基本動因反映社會環(huán)境對審計系統(tǒng)的客觀要求，制約審計本質(zhì)、職能和目標。

(一)審計本質(zhì)：“產(chǎn)權保護說”

審計的本質(zhì)，就是要說明“審計究竟是什么”。產(chǎn)權動因論從契約產(chǎn)權角度為審計找到了生長的土壤，因而更能確切地說明審計本質(zhì)。審計是為了協(xié)調(diào)契約各方產(chǎn)權利益的沖突進而維護產(chǎn)權而產(chǎn)生的，因此，審計本質(zhì)上就是運用特定的知識和方法對契約各方與產(chǎn)權相關的經(jīng)濟行為和行為結果進行監(jiān)督、鑒證和評價，從而以公允的證據(jù)促進各方利益的協(xié)調(diào)，維護產(chǎn)權，避免沖突。

(二)審計目標：維護利益相關者產(chǎn)權

產(chǎn)權動因論和反映審計內(nèi)在功能的審計本質(zhì)決定了審計目標，審計目標反映了審計本質(zhì)。審計目標具有階段性，并保持一定時期的穩(wěn)定性。審計目標有總體目標和特定項目目標。實現(xiàn)審計的目標，是從事審計活動的出發(fā)點和落足點。

審計是基于維護產(chǎn)權的需要而產(chǎn)生的，其本質(zhì)是保護產(chǎn)權，因而審計總目標應是為企業(yè)及其利害關系人所得到的關于產(chǎn)權變動及產(chǎn)權交易的會計信息實施審核、鑒證，以使會計信息的使用者能夠放心地利用這些信息，更有效地進行相關的管理，維護利益相關者的產(chǎn)權，“實現(xiàn)資源的最優(yōu)組合，提高經(jīng)濟效益”。

從審計本質(zhì)推論出的審計目標。在審計理論結構中居于重要的地位，它制約著審計假設前提、審計準則和審計方法和程序諸要素。審計目標指導著審計準則的制定，決定著應采用的審計方法和程序。審計目標設定了審計“應當干什么”，審計程序和方法解決“應當怎么干”，而審計準則和其它規(guī)范則是衡量干得怎么樣的尺度。

(三)審計假設：為實現(xiàn)保護產(chǎn)權確定了前提條件

在產(chǎn)權動因、審計本質(zhì)、審計目標的制約下，對某些與審計相關的不確定事物合乎邏輯的認識形成審計假設；審計假設從屬于審計目標，反映了審計目標的要求，是聯(lián)系審計目標與審計準則的紐帶。

審計假設即作為審計理論結構組成要素的假設，是用來解釋審計普遍規(guī)律性的假定前提。審計假設對審計實踐具有較強指導作用，如“系統(tǒng)基礎審計模式”和“抽樣審計方法”的產(chǎn)生，正是以“內(nèi)部控制結構能夠有效地防止差錯與舞弊的產(chǎn)生”這個假設為前提的。“會計假設的產(chǎn)生從一定意義上來講，是為明確產(chǎn)權、界定產(chǎn)權和保護產(chǎn)權而服務的”，而“會計、財務和審計肩負著同一個根本使命：反映和確認產(chǎn)權結構、協(xié)調(diào)和均衡產(chǎn)權關系，提升和保護產(chǎn)權利益”，從產(chǎn)權動因、審計本質(zhì)、審計目標可知，審計假設也是為保護產(chǎn)權服務的。審計假設的設定為實現(xiàn)審計目標而確定了前提條件，并可從中引伸出與實務有關的諸概念。

(四)審計準則：減少交易費用

在審計目標的指導下，在審計假設的基礎上，邏輯推理出審計準則。審計準則直接反映審計假設的要求，并體現(xiàn)了產(chǎn)權動因、審計本質(zhì)和審計目標。

審計準則指導著審計工作，這種指導具有權威的可行性，并在很大程度上為產(chǎn)權的保護起到了積極的作用，審計準則產(chǎn)生的直接導因在于減少交易費用，維護各產(chǎn)權主體利益。因為審計具有界定和保護產(chǎn)權的功能，如果在要素交易前，審計就實現(xiàn)了此功能即明晰地界定產(chǎn)權，那么，行為人就能通過產(chǎn)權的交換使自己的利益有所增進，其交換的動力會更大，達成一致性協(xié)議的可能性會更大，談判的障礙和費用就會降低。同未明晰產(chǎn)權的情況相比，交易費用明顯降低了，并且還可以將會計(經(jīng)濟)信息中的錯弊剔除掉，減少委托代理雙方之間的誤解，避免討價還價、追究責任而產(chǎn)生的交易費用；而企業(yè)之間進行產(chǎn)權交易，如果有審計保證相關、可靠的交易信息，雙方互相信任的程度將大大增加，這將減少由于信息不對稱而帶來的調(diào)查和咨詢費用，交易費用在無形之中得到減少。所以，“降低交易費用是審計效率功能的體現(xiàn)”。

從產(chǎn)權經(jīng)濟學角度看。產(chǎn)權界定不清，將通過交易費用的增加而限制經(jīng)濟增長，因此，要不斷完善審計的基本功能，使之真正起到降低交易費用的作用，這就需要制定審計準則，審計準則提供了規(guī)范審計行為的基本標準。這些標準的確立和實施有助于助委托人簡化決策程序，并幫助其節(jié)約交易費用。審計準則之所以具有這樣的功能，原因有三個：一是審計準則確立權利界定的基本原則，二是審計準則直接確定審計主體權利的行使范圍，三是審計準則為審計交易中的權利爭議提供了解決程序。在審計交易中，由審計準則確立的爭議解決程序使委托、代理雙方可以在不終止合同的情況下尋求爭議的合理解決，在此過程中，審計扮演了委托、代理雙方之間調(diào)解人的角色，成為一種監(jiān)督機制。

(五)審計報告：為維護利益相關者產(chǎn)權發(fā)揮了重要作用

審計人員執(zhí)行完全部審計工作后，就可以得到一定的審計結果。審計報告是比較常見的審計結果，它是指審計人員按照審計準則的要求，在實施了必要的審計程序后出具的，用于對審計事項發(fā)表審計意見的書面文件。

在有限責任公司制的產(chǎn)權結構下，兩權分離的程度還十分有限，審計報告主要為數(shù)量有限的股東所享有，其他外部各方無權過問。隨著資本市場的逐步發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營活動的日益復雜，所有權與經(jīng)營權進一步分離，股份有限公司制的產(chǎn)權結構得以產(chǎn)生并不斷健全。其中，在上市交易的股份公司中，股權已脫離企業(yè)而單獨存在，股權交易使得股東經(jīng)常處于變動狀態(tài)，最終形成所謂的委托者“虛位”。在此情況下，任何人都有可能成為公司的股東(潛在投資者)，他們都有權獲得公司的審計報告，從而，審計報告演變成了公共物品。審計功能隨著審計報告作為“公共物品”的外部性而放大，對維護社會發(fā)展中的相關產(chǎn)權關系的穩(wěn)定與和諧發(fā)揮了重要作用?！肮_審計信息的法定制度，是保證社會信息資源有效利用的一種有效手段”。

五、以產(chǎn)權動因論為邏輯起點構建的審計理論體系模式

根據(jù)前面對審計理論體系各要素的剖析，可以構建審計理論體系模式如圖1所示。圖1顯示，“產(chǎn)權動因論”要素處于該結構的最高層次，起著統(tǒng)馭整個審計理論體系的導向的作用，“審計目標”要素直接決定和制約著“審計假設”、“審計準則”與“審計程序和方法”三個要素，也即它們都直接服務于并保證審計目標的有效實現(xiàn)。當然，它們本身還得反映“產(chǎn)權動因論”和“審計本質(zhì)”的要求。“審計假設”要素介于“目標”要素與“準則”要素之間，作為前提條件支撐起審計理論結構大廈，具有基石作用，同時又指導審計準則的確立。審計人員按照審計準則的要求，在實施了必要的審計程序后出具的“審計報告”居于整個體系的最后層次，因為實務中習慣上認為審計報告的完成表明某一審計事項的終結，至于報告使用者對報告進行研究決策則不再屬于審計的范疇。但審計報告作為審計理論結構的最后一層，并

不表示審計理論研究的終結，審計的研究是一個循環(huán)往復，螺旋式上升的過程，審計報告與審計其他理論要素有著密不可分的聯(lián)系，它與其他審計理論要素一起形成審計理論體系的有機整體。

圖1還顯示，審計理論結構作為一個理論系統(tǒng)，與審計所依存的社會經(jīng)濟環(huán)境存在相互作用關系。審計環(huán)境對審計理論體系的作用關系表現(xiàn)為：要求理論結構的構建必須適應環(huán)境的需要，并隨著環(huán)境的變革而變革；而審計理論體系對審計環(huán)境的反作用表現(xiàn)在審計理論通過對審計實踐的反作用并不斷改善環(huán)境的狀況。

由此可見，該審計理論體系的建立是合理的，它是一套完全渾然一體、首尾相應的命題體系。

審計理論體系邏輯起點的界定標準(或特征)是：(1)審計理論體系邏輯起點是現(xiàn)實事物(或關系)研究和抽象的結果，而不是先驗的范疇；(2)審計理論體系邏輯起點是該體系中最簡單的思維規(guī)定，應包含著往后發(fā)展的一切內(nèi)在的矛盾；(3)審計理論體系邏輯起點的確立應遵循邏輯與歷史一致的原則；(4)審計理論體系邏輯起點與理論體系邏輯終點是辯證統(tǒng)一的。

產(chǎn)權動因論符合審計理論體系邏輯起點的(第2條和第4條)主要標準。一方面，審計理論體系各個要素包含了產(chǎn)權動因論的內(nèi)容，圍繞著產(chǎn)權動因論而展開，正是在這個意義上，我們說產(chǎn)權動因論是審計理論體系的起始范疇，是審計理論體系的邏輯起點。另一方面，產(chǎn)權動因論既是起點，又是終點，它們是辨證統(tǒng)一的。它是在契約各方產(chǎn)權利益發(fā)生沖突的條件下而產(chǎn)生的維護產(chǎn)權的需要。而需要既是人類歷史的起點，又伴隨著人類社會歷史的始終，既無法排除，也無法擺脫，是人的基本屬性。也就是說需要既是人的活動動機、最終目的的原始根據(jù)，也是人們度量一定活動及其結果是否有價值，是否值得的最終尺度。

六、結論

以上以產(chǎn)權經(jīng)濟學為理論基礎，以審計的產(chǎn)生和發(fā)展為截面，以馬克思在《資本論》中確立邏輯起點的成功經(jīng)驗為指導，對審計理論體系進行了審視，得出了以下主要結論：

1產(chǎn)權動因論是一種多層次的審計動因理論，它的內(nèi)容是：在有限理性和信息不對稱的現(xiàn)實社會中，普遍存在契約各方產(chǎn)權利益的差異性，作為根本動因是審計產(chǎn)生的基礎，其潛在的利害沖突作為直接動因轉(zhuǎn)化為對產(chǎn)權利益的破壞時，這種差異性便發(fā)生了質(zhì)的變化，從而促使利益相關者產(chǎn)生長期監(jiān)督、協(xié)調(diào)利害沖突和維護產(chǎn)權的需要，于是審計也就產(chǎn)生了。由于這種多層次的審計動因理論根源于一定的產(chǎn)權結構，由此產(chǎn)生的產(chǎn)權利益的差異性是其根本的驅(qū)動力，我們稱之為產(chǎn)權動因論。

2產(chǎn)權動因論是對審計產(chǎn)生和發(fā)展研究和抽象的結果，而不是先驗的范疇。

3產(chǎn)權動因論是審計動因的本質(zhì)，而審計動因是審計理論體系中最簡單的思維規(guī)定。它聯(lián)系審計理論與實務，涵蓋了審計理論和實踐系統(tǒng)中的“一切矛盾的萌芽”，審計理論體系中的要素審計本質(zhì)、審計目標、審計準則、審計假設、審計程序和方法、審計報告都是圍繞著產(chǎn)權動因論而展開的，產(chǎn)權動因論具有普遍性。

4審計的形成和發(fā)展的動因是在契約各方產(chǎn)權利益發(fā)生沖突的條件下而產(chǎn)生的維護產(chǎn)權的需要。

綜上所述，產(chǎn)權動因論符合理論體系邏輯起點的標準，故產(chǎn)權動因論是審計理論體系的邏輯起點。