項(xiàng)目型企業(yè)預(yù)算編制探析

王志成 童國良

[摘要]預(yù)算編制是保證發(fā)揮預(yù)算管理的激勵(lì)作用、確保預(yù)算目標(biāo)能夠?qū)崿F(xiàn)的前提條件。本文針對項(xiàng)目型企業(yè)的特點(diǎn)和難點(diǎn)。對項(xiàng)目型企業(yè)預(yù)算編制進(jìn)行了探析。

[關(guān)鍵詞]預(yù)算管理；項(xiàng)目型企業(yè)；預(yù)算編制

一、引言

關(guān)于預(yù)算的編制，現(xiàn)有的各種預(yù)算研究文獻(xiàn)中，都有比較詳細(xì)的論述。但是，在這些論述中，普遍存在比較明顯的工業(yè)企業(yè)假設(shè)，即預(yù)算的編制是以工業(yè)企業(yè)為假設(shè)，以產(chǎn)品銷售、產(chǎn)品生產(chǎn)、材料采購、人員招聘、設(shè)備投資等為主線，討論預(yù)算的編制過程。但是，在企業(yè)預(yù)算管理實(shí)踐中，必須注意到一個(gè)事實(shí)：隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷升級，工業(yè)企業(yè)在整個(gè)經(jīng)濟(jì)中的重要性在逐漸降低。

部分提供勞務(wù)服務(wù)的企業(yè)，其所提供的勞務(wù)服務(wù)，具有明顯的項(xiàng)目特點(diǎn)。企業(yè)業(yè)務(wù)的承接、管理、核算等都是以項(xiàng)目為單位。企業(yè)的業(yè)務(wù)，由很多個(gè)項(xiàng)目組成，項(xiàng)目管理是企業(yè)業(yè)務(wù)管理的核心。在本文的研究中，稱這類企業(yè)為項(xiàng)目型企業(yè)。如房地產(chǎn)開發(fā)公司、施工企業(yè)、系統(tǒng)集成企業(yè)、設(shè)計(jì)院、研究院、監(jiān)理公司、定制型軟件公司、會計(jì)師事務(wù)所、咨詢公司、律師事務(wù)所等。本文將以項(xiàng)目型企業(yè)為例，研究預(yù)算編制。

二、項(xiàng)目型企業(yè)預(yù)算編制的特點(diǎn)和難點(diǎn)

(一)管理者與業(yè)務(wù)層的信息不對稱

由于項(xiàng)目的管理重心在項(xiàng)目組或基層業(yè)務(wù)單位，容易造成企業(yè)的管理部門，特別是財(cái)務(wù)部門對企業(yè)的業(yè)務(wù)不了解，處于信息劣勢，在預(yù)算編制中處于被動(dòng)地位。這種信息劣勢主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是市場容量的信息不對稱；二是項(xiàng)目成本率的信息不對稱：三是項(xiàng)目進(jìn)度的信息不對稱；四是項(xiàng)目現(xiàn)金流的信息不對稱。

(二)客戶的不穩(wěn)定性導(dǎo)致預(yù)測的困難

項(xiàng)目型企業(yè)的客戶所對應(yīng)的項(xiàng)目采購，對于客戶來說，往往具有一次性的特點(diǎn)。這種特點(diǎn)使得企業(yè)的客戶具有一定的不穩(wěn)定性，這種客戶的不穩(wěn)定性導(dǎo)致了預(yù)測的困難。有的企業(yè)甚至在年初編制預(yù)算時(shí)，還沒有特定的客戶基礎(chǔ)。更談不上項(xiàng)目，導(dǎo)致預(yù)算的編制比較困難。

(三)會計(jì)核算不規(guī)范，歷史數(shù)據(jù)難以作為預(yù)算編制的依據(jù)和參考

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——收入》規(guī)定，項(xiàng)目型企業(yè)要按照完工百分比法確認(rèn)收八。但是，在這類企業(yè)的操作實(shí)際中，一方面是受原有的行業(yè)會計(jì)制度的影響；另一方面是受會計(jì)人員業(yè)務(wù)水平的限制。真正能夠按照準(zhǔn)則要求進(jìn)行核算的企業(yè)很少，大部分企業(yè)的會計(jì)核算，很不規(guī)范。既不能滿足對外披露會計(jì)信息的要求，也不能滿足企業(yè)預(yù)算管理的需要。具體來說，表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是成本沒有按照成本核算對象進(jìn)行歸集。缺乏同類項(xiàng)目的歷史成本數(shù)據(jù)；二是收入的確認(rèn)沒有堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，收入跨期嚴(yán)重，預(yù)算的編制基礎(chǔ)不規(guī)范；三是收入和成本不配比，難以進(jìn)行項(xiàng)目盈利能力分析。

三、項(xiàng)目型企業(yè)預(yù)算編制的程序

針對上述內(nèi)容，項(xiàng)目型企業(yè)的預(yù)算編制，要以項(xiàng)目為基礎(chǔ)，按照市場銷售預(yù)算、項(xiàng)目預(yù)算、人工成本預(yù)算、資本性支出預(yù)算、費(fèi)用預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)算的流程。編制企業(yè)的年度預(yù)算。

(一)市場銷售預(yù)算

一般來說，銷售預(yù)算包括銷售量預(yù)算、銷售價(jià)格預(yù)算和銷售費(fèi)用預(yù)算三個(gè)方面，其中銷售量預(yù)算和銷售價(jià)格預(yù)算是企業(yè)銷售行為為企業(yè)帶來資源的預(yù)算，而銷售費(fèi)用預(yù)算是企業(yè)銷售行為耗費(fèi)資源的預(yù)算。對于一般工業(yè)企業(yè)來說，銷售量預(yù)算和銷售價(jià)格預(yù)算一般是根據(jù)產(chǎn)品、目標(biāo)市場、客戶等因素編制的，而銷售費(fèi)用則是按照不同的費(fèi)用項(xiàng)目編制的。但是，對于以項(xiàng)目為單位的企業(yè)來說，銷售預(yù)算的編制方法和內(nèi)容有較大的不同。項(xiàng)目型企業(yè)的銷售量預(yù)算和銷售價(jià)格預(yù)算，合并為企業(yè)的項(xiàng)目合同額預(yù)算。

項(xiàng)目型企業(yè)編制銷售預(yù)算，一般應(yīng)該經(jīng)過如下步驟：首先，要對目標(biāo)市場進(jìn)行預(yù)測，這種預(yù)測主要包括項(xiàng)目的多少、項(xiàng)目的總體金額等；其次，要設(shè)定企業(yè)的投標(biāo)成功概率或市場占有率；最后，要根據(jù)前兩個(gè)步驟對市場和企業(yè)內(nèi)部資源的預(yù)測和設(shè)定，編制企業(yè)的年度銷售費(fèi)用預(yù)算。

(二)項(xiàng)目預(yù)算

項(xiàng)目預(yù)算是以責(zé)任中心為對象，以項(xiàng)且為基本單位，編制的項(xiàng)目收入、成本、現(xiàn)金流預(yù)算，項(xiàng)目預(yù)算是項(xiàng)目型企業(yè)預(yù)算的基礎(chǔ)。

編制項(xiàng)目預(yù)算時(shí)，可根據(jù)實(shí)際情況把項(xiàng)目分為以下幾種情況：

1上一年度已經(jīng)開始但沒有完工的項(xiàng)目。這類項(xiàng)目的合同金額、預(yù)計(jì)成本總額、已經(jīng)完工百分比等參數(shù)是已知的，編制收入、成本預(yù)算時(shí)，只需要確定在預(yù)算年度，項(xiàng)目的累計(jì)完工進(jìn)度，并按照完工百分比法。用預(yù)計(jì)完工進(jìn)度所對應(yīng)的應(yīng)確認(rèn)收入減去已經(jīng)確認(rèn)的收入，就是預(yù)算年度的收入預(yù)算；用預(yù)計(jì)完工進(jìn)度所對應(yīng)的預(yù)計(jì)成本，減去已經(jīng)發(fā)生的成本，就是預(yù)算年度的成本預(yù)算。關(guān)于項(xiàng)目現(xiàn)金流入預(yù)算，應(yīng)該根據(jù)項(xiàng)目的具體情況、相關(guān)的合同條款和項(xiàng)目的預(yù)計(jì)進(jìn)度等因素，逐筆預(yù)計(jì)能夠收回的現(xiàn)金流。關(guān)于項(xiàng)目的現(xiàn)金支出預(yù)算，則要根據(jù)項(xiàng)目成本預(yù)算和綜合付現(xiàn)率等因素來編制。

2編制預(yù)算時(shí)，已經(jīng)中標(biāo)、簽訂合同，或在預(yù)算年度肯定能夠取得的項(xiàng)目。這類項(xiàng)目預(yù)算編制的重點(diǎn)是確定項(xiàng)目的預(yù)計(jì)總成本、預(yù)計(jì)總收入和預(yù)算年度預(yù)計(jì)完工百分比。在確定這些預(yù)算參數(shù)的基礎(chǔ)上，根據(jù)預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)完工進(jìn)度，計(jì)算確定收入預(yù)算；根據(jù)預(yù)計(jì)總成本和預(yù)計(jì)完工進(jìn)度，計(jì)算確定成本預(yù)算。

3在編制預(yù)算時(shí)，還不能具體到項(xiàng)目，但根據(jù)企業(yè)的年度預(yù)算目標(biāo)值、市場情況和企業(yè)內(nèi)部資源情況，企業(yè)應(yīng)該取得和能夠取得的項(xiàng)目。對于這類項(xiàng)目，應(yīng)該在測算的基礎(chǔ)上，核定項(xiàng)目的利潤率并根據(jù)企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)值等因素編制預(yù)算。

(三)人工成本預(yù)算

在項(xiàng)目型企業(yè)中，人工成本預(yù)算是成本預(yù)算的主要組成部分。人工成本應(yīng)該分為基本人工成本預(yù)算和掛鉤人工成本預(yù)算兩部分。其中基本人工成本預(yù)算是指和責(zé)任中心的預(yù)算業(yè)績表現(xiàn)沒有關(guān)系的人工成本預(yù)算，按照責(zé)任中心的人數(shù)、基本工資等因素核定；掛鉤人工成本是按照公式核定的Y/∑Y1×B0部分的人工成本，其大小是責(zé)任中心預(yù)算指標(biāo)表現(xiàn)的函數(shù)。

(四)資本性支出預(yù)算

資本性支出預(yù)算是指企業(yè)在計(jì)劃年度內(nèi)長期資產(chǎn)的購置及處置預(yù)算。在編制項(xiàng)目預(yù)算時(shí)，會有相應(yīng)的資源需求預(yù)算。一般來說。資源需求包括人力資源、設(shè)備和軟件資源、現(xiàn)金流資源三個(gè)方面。其中對人力資源的需求，通過人工成本預(yù)算滿足；現(xiàn)金流資源的需求，通過項(xiàng)目現(xiàn)金流預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算滿足；而設(shè)備和軟件資源的需求，則需要通過資本支出預(yù)算加以滿足。

(五)管理費(fèi)用預(yù)算

管理費(fèi)用預(yù)算是對企業(yè)管理部門耗用管理資源的預(yù)算。一般來說，在編制管理費(fèi)用預(yù)算時(shí)，可以將管理費(fèi)用劃分為以下幾種類型：

1折舊及攤銷費(fèi)用

編制預(yù)算時(shí)，考慮現(xiàn)有資產(chǎn)、資產(chǎn)增減、折舊政策等因素，重點(diǎn)需要考慮的是預(yù)算年度新增資產(chǎn)、減少資產(chǎn)和可能的折舊政策的變化。在費(fèi)用定義上，折舊和攤銷費(fèi)用一般應(yīng)該作為非責(zé)任費(fèi)用。在有的企業(yè)，

如果產(chǎn)生折舊和攤銷的資產(chǎn)(如辦公室等)是約束性預(yù)算資源，在各責(zé)任中心之間的分配存在沖突，那么，把折舊和攤銷費(fèi)用作為責(zé)任費(fèi)用進(jìn)行考核，能夠有效緩解資源緊張的問題。

2工資及工資性費(fèi)用

編制預(yù)算時(shí)，應(yīng)該根據(jù)部門人員基本情況、工資水平、各種附加費(fèi)的計(jì)提比例和基數(shù)等因素考慮編制預(yù)算。值得指出的是，職能部門的預(yù)算考核，一般不應(yīng)該和工資直接掛鉤。所以，管理費(fèi)用中人工成本預(yù)算的編制就相對簡單，人工成本預(yù)算屬于非責(zé)任費(fèi)用。

3房租、物業(yè)等合同費(fèi)用

編制預(yù)算時(shí)，應(yīng)該根據(jù)已經(jīng)簽訂的合同、已經(jīng)制定的年度工作計(jì)劃或房屋面積等驅(qū)動(dòng)因素確定。關(guān)于費(fèi)用的定義，應(yīng)該堅(jiān)持和折舊、攤銷費(fèi)用相同的處理原則。

4審計(jì)、咨詢、律師、宣傳等勞務(wù)費(fèi)用

對于這類費(fèi)用，在編制預(yù)算時(shí)，應(yīng)該嚴(yán)格貫徹如下原則：①已經(jīng)有合同的，按照合同編制預(yù)算，但對于費(fèi)用的較大變化，應(yīng)該說明原因；②沒有合同的，預(yù)算的編制應(yīng)該嚴(yán)格堅(jiān)持業(yè)務(wù)導(dǎo)向和成本驅(qū)動(dòng)的原則，即先確定工作計(jì)劃，后編制費(fèi)用預(yù)算。在費(fèi)用的定義中，這類費(fèi)用不能作為簡單的責(zé)任費(fèi)用進(jìn)行考核，而應(yīng)該和費(fèi)用支出所取得的效果進(jìn)行統(tǒng)一評價(jià)與考核。特別是對于成本支出金額較大的，要做成本支出結(jié)果的效益評價(jià)。

5業(yè)務(wù)招待、會議、差旅、電話、辦公、水電、車輛等費(fèi)用

此類費(fèi)用是管理費(fèi)用中控制彈性最大的費(fèi)用。在編制預(yù)算時(shí)，應(yīng)該堅(jiān)持先確定費(fèi)用總額，再明確費(fèi)用分配原則，最后確定部門費(fèi)用預(yù)算的原則。需要指出的是，管理費(fèi)用預(yù)算應(yīng)該按照費(fèi)用項(xiàng)目和費(fèi)用所屬部門編制。在一般的預(yù)算管理理論中，常常強(qiáng)調(diào)費(fèi)用預(yù)算編制的重要性和控制費(fèi)用預(yù)算的重要性。但是，根據(jù)筆者長期從事預(yù)算管理咨詢所作的統(tǒng)計(jì)顯示，在中國企業(yè)的管理費(fèi)用中，真正的部門可控費(fèi)用介于10％～20％之間，80％以上的管理費(fèi)用，屬于約束性固定成本預(yù)算的編制。只需要根據(jù)有關(guān)的成本動(dòng)因和計(jì)算參數(shù)，計(jì)算確定費(fèi)用預(yù)算即可。

(六)財(cái)務(wù)預(yù)算

財(cái)務(wù)預(yù)算，就是在匯總項(xiàng)目預(yù)算的基礎(chǔ)上，編制收八預(yù)算、成本預(yù)算、費(fèi)用預(yù)算、相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債預(yù)算并最終完成企業(yè)的預(yù)算報(bào)表。財(cái)務(wù)預(yù)算的編制過程，主要是預(yù)算匯總的過程。

總之，項(xiàng)目型企業(yè)的預(yù)算管理，由于預(yù)算管理的管理者和被管理者之間信息不對稱，企業(yè)客戶的不穩(wěn)定性導(dǎo)致預(yù)測困難，同時(shí)歷史數(shù)據(jù)的不夠規(guī)范，使企業(yè)的預(yù)算管理也存在較大困難。解決這一問題，需要以市場預(yù)算為起點(diǎn)，以項(xiàng)目預(yù)算為主體，綜合考慮人工成本、資本性支出和費(fèi)用各項(xiàng)預(yù)算。