對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下謹(jǐn)慎性原則的探討

劉禮賢

摘要：謹(jǐn)慎性原則是對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中存在的不確定性事項(xiàng)進(jìn)行判斷時(shí)所體現(xiàn)的一種“適度”態(tài)度，一方面充分估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和損失，另一方面也反映可靠的未來(lái)收入，使會(huì)計(jì)信息使用者、決策者對(duì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)狀況的優(yōu)劣做出合理估計(jì)。本文通過(guò)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下謹(jǐn)慎性原則的探討，分析了我國(guó)謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用存在的問(wèn)題，并提出了改進(jìn)意見(jiàn)。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則謹(jǐn)慎性原則

一、謹(jǐn)慎性原則的定義。

謹(jǐn)慎性原則亦稱(chēng)穩(wěn)健性原則，是指在某一會(huì)計(jì)處理方法有幾種方案可供選擇時(shí)，要選擇對(duì)凈收益和財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響程度最小的那一種方案，即要求人們?cè)跁?huì)計(jì)處理上持謹(jǐn)慎態(tài)度。充分估計(jì)可能的風(fēng)險(xiǎn)和損失，盡量少計(jì)和不計(jì)可能獲取的收益，把風(fēng)險(xiǎn)和損失縮小到最小范圍，對(duì)經(jīng)營(yíng)的不穩(wěn)定性和風(fēng)險(xiǎn)性的各種因素做出謹(jǐn)慎的反映和處理，以保證企業(yè)的穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)。

二、我國(guó)謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)應(yīng)用中存在的問(wèn)題

1、由于謹(jǐn)慎性原則本身具有較強(qiáng)的傾向性，本期利潤(rùn)穩(wěn)健了，對(duì)后期卻不穩(wěn)健。比如計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備使當(dāng)期利潤(rùn)計(jì)算偏低，期末存貨價(jià)值減少，導(dǎo)致以后銷(xiāo)售成本偏低，從而使利潤(rùn)反彈。對(duì)于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)(如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司)，這不失為操縱利潤(rùn)的手段。由此。企業(yè)可能在某一會(huì)計(jì)年度注銷(xiāo)巨額呆滯存貨，計(jì)提巨額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，實(shí)現(xiàn)對(duì)存貨成本的巨額沖銷(xiāo)，然后次年就可以順利實(shí)現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤(rùn)。這種盈余管理只需對(duì)期末存貨可變現(xiàn)凈值作過(guò)低估計(jì)，而無(wú)需在次年度大量沖回減值準(zhǔn)備即可實(shí)現(xiàn)，因而具有更強(qiáng)的隱蔽性。

2、稅法制約了謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用。現(xiàn)行稅法對(duì)稅前列支的費(fèi)用規(guī)定有別于會(huì)計(jì)制度，導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期賬面利潤(rùn)因準(zhǔn)備金的提取而減少時(shí)，還需補(bǔ)交所得稅，并直接增大企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金流出，這使謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用受到了限制。

3、謹(jǐn)慎性原則與其他會(huì)計(jì)原則相沖突。謹(jǐn)慎性原則強(qiáng)調(diào)預(yù)計(jì)可能的損失而完全不確認(rèn)利得，將會(huì)違背真實(shí)性和可靠性原則，與客觀性原則相沖突。謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)的是盡可能在當(dāng)期確認(rèn)可能的損失、費(fèi)用，滯后確認(rèn)或不確認(rèn)可能的收益，這種核算方式必然會(huì)削減企業(yè)的正常利潤(rùn)，又與配比原則相沖突。在謹(jǐn)慎性原則下，成本與市價(jià)孰低法的應(yīng)用，又是對(duì)歷史成本原則的背離。

三、謹(jǐn)慎性原則在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

(1)資產(chǎn)的定義、資產(chǎn)減值的處理更加符合謹(jǐn)慎性原則。新準(zhǔn)則重新修訂了資產(chǎn)的定義，指出資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的。由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。按照這一要求，原來(lái)制度中規(guī)定作為遞延資產(chǎn)，特別是一些待處理財(cái)產(chǎn)損失以及實(shí)際上沒(méi)有任何價(jià)值的存貨和老化的設(shè)備，如果再不處理，只會(huì)虛增資產(chǎn)，不符合謹(jǐn)慎性原則。

新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值包括所有資產(chǎn)的減值，對(duì)于減值資產(chǎn)的認(rèn)定，新準(zhǔn)則規(guī)定通常以單位資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。當(dāng)企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)時(shí)，則應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)的可收回金額。除存貨等流動(dòng)資產(chǎn)外，資產(chǎn)減值在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這是因?yàn)閺闹?jǐn)慎性原則的要求考慮，為了避免確認(rèn)資產(chǎn)重估增值和人為操縱利潤(rùn)，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

(2)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下謹(jǐn)慎性原則在債務(wù)重組中的應(yīng)用?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定：在債務(wù)重組中，采用修改其他債務(wù)條件方式的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的人賬價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。對(duì)債務(wù)人來(lái)說(shuō)的或有應(yīng)付金額。對(duì)債權(quán)人來(lái)說(shuō)是或有應(yīng)收金額。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人不應(yīng)該確認(rèn)或有應(yīng)收金額。采用這樣的處理也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。對(duì)負(fù)債不能低估。對(duì)資產(chǎn)不能高估。

(3)收入的確認(rèn)更加謹(jǐn)慎。新準(zhǔn)則規(guī)定“收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入?！币虼耍杖刖哂幸韵禄咎卣鳎旱谝?、收入是從企業(yè)的日常活動(dòng)中產(chǎn)生的，而不是從偶發(fā)的交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生的；第二、收入的取得可能表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，或者資產(chǎn)增加和負(fù)債減少兩者兼而有之，最終將導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加；第三、因所有者投人資本產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入不屬于收入。由此可見(jiàn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)更加穩(wěn)健。

(4)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下謹(jǐn)慎性原則在借款費(fèi)用中的應(yīng)用。新準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用只有同時(shí)滿(mǎn)足以下三個(gè)條件時(shí)，才應(yīng)當(dāng)開(kāi)始資本化：第一、符合無(wú)形資產(chǎn)的定義；第二、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；第三、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。這項(xiàng)規(guī)定嚴(yán)格限制了資本化的條件。能夠有效地防止虛增資產(chǎn)，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定構(gòu)建或生產(chǎn)的資產(chǎn)符合上述三個(gè)條件時(shí)開(kāi)始資本化；當(dāng)構(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)停止資本化。可見(jiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資本化期間進(jìn)行嚴(yán)格限制，主要是為了防止企業(yè)虛增資產(chǎn)，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

四、謹(jǐn)慎性原則的改進(jìn)措施

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用對(duì)提高我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性和相關(guān)性等方面發(fā)揮了重要作用，但也存在著比較嚴(yán)重的問(wèn)題。本文認(rèn)為，應(yīng)從以下幾方面對(duì)謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行改進(jìn)。

(1)新準(zhǔn)則謹(jǐn)慎性原則的可操作性有了一定的提高，但還需要進(jìn)一步增強(qiáng)。以資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值為例說(shuō)明如下：資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值是指在公平交易的情況下將一項(xiàng)資產(chǎn)出售?？鄢溥_(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用后的凈額，是資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。如果不存在銷(xiāo)售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。在不存在銷(xiāo)售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。如果不存在銷(xiāo)售協(xié)議，資產(chǎn)市場(chǎng)也不活躍，資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格不好確定，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確定就更加困難。這都難以使謹(jǐn)慎性原則得到適當(dāng)落實(shí)。會(huì)計(jì)主管部門(mén)應(yīng)進(jìn)一步完善新準(zhǔn)則，提高可操作性，為謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用創(chuàng)造理論條件。

(2)加強(qiáng)誠(chéng)信教育，提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)水平和判斷能力。目前。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力還不能滿(mǎn)足實(shí)際工作的需要，提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力可以從以下三個(gè)方面人手：第一、應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)職業(yè)道德教育；第二、會(huì)計(jì)人員應(yīng)系統(tǒng)地掌握會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)；第三、會(huì)計(jì)人員應(yīng)不斷更新專(zhuān)業(yè)知識(shí)，加強(qiáng)后續(xù)教育。

(3)鑒于謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用過(guò)程中可能會(huì)與其他原則發(fā)生沖突，可以采取以下措施和手段緩解其沖突。首先，應(yīng)優(yōu)先考慮客觀性原則，與其他原則的優(yōu)先順序，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況具體合理確定。其次，充分披露謹(jǐn)慎性原則與其他原則沖突的情況。最后，我們還要對(duì)謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用進(jìn)行必要的約束，有效地防止和避免謹(jǐn)慎性原則與其他會(huì)計(jì)原則的沖突。

(4)將謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用和會(huì)計(jì)信息的充分披露有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。會(huì)計(jì)政策的可選擇性雖然為企業(yè)規(guī)避謹(jǐn)慎性提供了條件，但如果準(zhǔn)則規(guī)定必須將相關(guān)內(nèi)容在報(bào)表附注中進(jìn)行披露，那么就能很好地限制企業(yè)操縱利潤(rùn)的行為。與謹(jǐn)慎性相關(guān)的披露應(yīng)包括會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)的依據(jù)、影響金額的程度等。