從冰島事件看中國政府的會計(jì)改革

潘芊芊

一、冰島事件

(一)事件簡況

2007年初美國次貸危機(jī)初見端倪，隨后引發(fā)的金融危機(jī)席卷全球。各國紛紛出臺相應(yīng)政策以應(yīng)對這場金融危機(jī)。但誰也沒有想到，GDP曾一度排名世界第四的，被譽(yù)為“世界上最幸福的國家”的冰島，在這場金融風(fēng)暴中竟面臨著“國家破產(chǎn)”的危險。

自2008年10月6日冰島克朗對歐元的匯率大幅下滑了25％以上、雷克雅未克股市上的所有冰島銀行股票被全部停止交易，以及國際信貸評級機(jī)構(gòu)則把冰島的信貸級別從A-降為了BBB，冰島成為這次金融危機(jī)關(guān)注的焦點(diǎn)。冰島政府接管了冰島的三大銀行：Kaupthing，Landsbanki以及Glitnir。而冰島宣布向國際貨幣基金組織(IMF)申請21億美元援助貸款用以應(yīng)對金融危機(jī)，使得冰島將成為1976年以來首個接受國際貨幣基金組織貸款的西方國家。

這個在2005年人均生產(chǎn)總值為5.2764萬美元的國家，如今卻債務(wù)累累：相對于193.7億美元的國內(nèi)生產(chǎn)總值來說，金融業(yè)外債已達(dá)國內(nèi)生產(chǎn)總值9倍之多。

除此之外，巴基斯坦、阿根廷、烏克蘭等國也面l臨著同樣嚴(yán)重的危機(jī)，金融危機(jī)攜帶著“國家破產(chǎn)”的概念敲擊著世界。映人公眾眼簾。

所謂的“國家破產(chǎn)”，就是指一個國家無法償付債務(wù)，或沒有足夠的外匯支付進(jìn)口。簡單地說，就是國家資不抵債，宣布還不起外債。這里所說的外債。包括外國政府、私人金融機(jī)構(gòu)、國際組織的貸款，也包括國外個人的存款。按照多數(shù)國家的法規(guī)，公司只有宣布破產(chǎn)，才能合法地暫時停止支付債務(wù)。因此，人們把國家停止付外債的行為，形容為“國家破產(chǎn)”。

(二)原因

針對冰島面臨“國家破產(chǎn)”的原因。主流的觀點(diǎn)有：

1、由美國發(fā)端的“次貸危機(jī)”。當(dāng)美林、花旗、貝爾斯登等名聲顯赫的金融巨頭在這次次貸危機(jī)中遭受巨額虧損，美林、花旗的CEO業(yè)被迫下臺時，全球金融市場陷入信心的冰河紀(jì)。貨幣市場融資活動停滯，使得冰島銀行業(yè)遭遇沉重?fù)p失。

2、過渡擴(kuò)張的銀行業(yè)。1991年至2004年擔(dān)任冰島總理的DavidOddsson在任時推出了一系列計(jì)劃，包括大量私有化、減稅及大舉進(jìn)軍國際金融業(yè)，在90年代中放寬銀行業(yè)、在2001年改變原有讓冰島貨幣克朗(Krona)同一攬子貨幣(包括美元)掛鉤的政策，使貨幣在市場上自由浮動。在2002年又讓銀行私有化。使得金融產(chǎn)業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中的比重占據(jù)首要地位，并為冰島在1995年至2005年取得超過5％增長也做出巨大貢獻(xiàn)。而如今，其國內(nèi)最大三家銀行總共欠債610億美元。也就是說，每個公民背債幾十萬美元。政府面對這樣的事實(shí)，進(jìn)退兩難。如果任憑破產(chǎn)的銀行自生自滅，則國民財(cái)產(chǎn)將全部化為烏有；可若將其收歸國有，銀行負(fù)債總額已經(jīng)是冰島國內(nèi)生產(chǎn)總值的12倍之多，這將迫使政府面臨破產(chǎn)的境地。

3、冰島政府未能很好地履行職責(zé)。一個企業(yè)經(jīng)營好壞。取決于企業(yè)的經(jīng)營管理者。一個國家的發(fā)展好壞，取決于國家政府的領(lǐng)導(dǎo)。首先，冰島政府過多地發(fā)展虛擬經(jīng)濟(jì)，使其超過實(shí)體經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)倒金字塔型。沒有實(shí)體經(jīng)濟(jì)作為發(fā)展的堅(jiān)實(shí)后盾，經(jīng)濟(jì)危機(jī)時政府也就缺乏資金挽救市場，最終導(dǎo)致國家面臨破產(chǎn)危機(jī)。

總之，以上原因共同影響最終引發(fā)了冰島的國家破產(chǎn)。但是。作為國家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況的監(jiān)督者和反映者。政府會計(jì)未能及時為政府部門提供準(zhǔn)確信號也是導(dǎo)致冰島現(xiàn)狀的重要原因之一。

二、由冰島事件引發(fā)的對國家會計(jì)的思考

冰島政府披露的2007年政府金融資產(chǎn)和負(fù)債報表顯示，2007年冰島金融負(fù)債僅占當(dāng)年GDP的44.5％，金融資產(chǎn)占當(dāng)年GDP的45％，而在2008年10月份左右時，冰島的金融業(yè)外債已達(dá)到國家GDP的9倍之多，一個國家怎樣會在不到一年的時間內(nèi)外債巨幅上升以致資不抵債而政府卻在2008年預(yù)算案中不止一次地提到本國在08年的經(jīng)濟(jì)發(fā)展勢頭強(qiáng)勁呢?為什么政府會計(jì)提供的信息對此絲毫沒有反映呢?

有報道稱，在2008年9月底，冰島的中央銀行官方儲備為3748.00億克朗，而冰島的各個銀行同期短期國際債務(wù)為350.3億克朗的短期國際債務(wù)和至少65.00億英鎊的小額零星存款。這已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過冰島中央銀行所能保證償還的限額。這本應(yīng)引起人們的警覺，但作為信息的提供者，政府會計(jì)財(cái)政收支報告中僅有利息支出、津貼、投資、折舊、國外公債等顯性負(fù)債項(xiàng)目。而對于政府作為最終債務(wù)承擔(dān)者所承擔(dān)的隱性負(fù)債絲毫沒有體現(xiàn)，使得政府會計(jì)在信息提供方面未能起到保駕護(hù)航的作用。

我們知道，作為企業(yè)的一項(xiàng)重要的基礎(chǔ)工作，會計(jì)是需要將企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量準(zhǔn)確及時地反映出來，以加強(qiáng)企業(yè)的經(jīng)營管理，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。企業(yè)通過對會計(jì)提供的信息進(jìn)行分析，可以及時采取有利措施避免破產(chǎn)。對于一個國家而言，提供對決策有用的信息，應(yīng)是國家會計(jì)或政府會計(jì)的目標(biāo)。因此，政府會計(jì)需要預(yù)測政府的償債能力，也就是對資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行全面準(zhǔn)確地反映。同樣需要對其受托資源的管理和利用情況做出準(zhǔn)確地反映，也就是對預(yù)算執(zhí)行信息和效果方面信息做出準(zhǔn)確的反映。但是當(dāng)冰島事件發(fā)生后，人們才逐漸意識到，政府會計(jì)距離我們要求的標(biāo)準(zhǔn)還有很遠(yuǎn)很遠(yuǎn)?，F(xiàn)行的政府會計(jì)制度遠(yuǎn)遠(yuǎn)無法滿足信息使用者的需求。

冰島讓我們看到現(xiàn)行政府會計(jì)制度還未達(dá)到企業(yè)會計(jì)制度的效果，也為我國政府會計(jì)的改革敲響了警鐘。

三、我國政府會計(jì)的現(xiàn)狀

現(xiàn)代政府會計(jì)體系包括預(yù)算會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)、成本會計(jì)。其中預(yù)算會計(jì)主要是為政府預(yù)算管理提供收、支、余額以及決算的信息。財(cái)務(wù)會計(jì)是為政府公共管理提供充分的財(cái)務(wù)狀況信息以及績效評價所需的信息，成本會計(jì)是為政府的建設(shè)項(xiàng)目管理提供成本信息。在政府會計(jì)中，一般先有預(yù)算會計(jì)后有財(cái)務(wù)會計(jì)和成本會計(jì)。我國目前正處于預(yù)算會計(jì)階段，其主要功能是向公眾提供執(zhí)行信息，致使了一些與預(yù)算收支沒有直接關(guān)系的重要會計(jì)信息被忽視和遺漏，如政府的債權(quán)、債務(wù)、資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況不能全面地反映等。從冰島政府面臨破產(chǎn)的事件中我們看到，資產(chǎn)負(fù)債信息對于國家政府的決策是多么重要。就我國目前政府整體而言，政府會計(jì)報告在資產(chǎn)負(fù)債信息的反映上還不夠全面和準(zhǔn)確。

雖然我國對資產(chǎn)負(fù)債予以反映，但是政府擁有的國有資產(chǎn)的總量、構(gòu)成及其增減情況和原因等內(nèi)容在政府財(cái)務(wù)報告中沒有得到全面完整地反映；政府負(fù)債的總量、構(gòu)成及其增減情況和原因也沒有在政府財(cái)務(wù)報告中得到全面地反映?！罢Y產(chǎn)和負(fù)債所包括的財(cái)政總預(yù)算會計(jì)和行政事業(yè)單位會計(jì)編制的資產(chǎn)負(fù)債表所涵蓋的內(nèi)容不是政府掌控的可以確認(rèn)計(jì)量的全部資產(chǎn)和負(fù)債的情況(北京市預(yù)算會計(jì)研究會課題組，2008)?！?/p>

國家財(cái)政作為“最終責(zé)任人”，基于政府的道義、政治壓力、公眾期望等等，需要承攬其他經(jīng)濟(jì)主體無法化解的剩余的公共風(fēng)險，冰島國家破產(chǎn)就是因?yàn)檎枰獙Ρ緡乃拇筱y行進(jìn)行“兜

底”，為其擔(dān)當(dāng)1000億歐元的外債(而2007年國內(nèi)生產(chǎn)總值才193.7億美元)而不得不宣布破產(chǎn)。由于這些或有負(fù)債并沒有在財(cái)務(wù)報表中列示，使得政府在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策時考慮不充分，加大了經(jīng)濟(jì)風(fēng)險，最后使得政府在短時間內(nèi)暴露財(cái)政問題，面臨國家破產(chǎn)。我國資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債項(xiàng)目只是列示了直接顯性負(fù)債的一部分，而對于隱形負(fù)債和或有負(fù)債卻未報告和披露。顯然我國目前的政府會計(jì)不能滿足政府決策的需要。

依據(jù)我國一些專家學(xué)者對我國政府債務(wù)總規(guī)模進(jìn)行的估算結(jié)果顯示，截至2000年底：顯性或有負(fù)債(主要包括其他公共部門發(fā)行債券、間接擔(dān)保的外債和與國債投資配套的資金)計(jì)23235億元，隱性或有負(fù)債(主要包括國有銀行不良資產(chǎn)、國有企業(yè)未彌補(bǔ)虧損和農(nóng)村合作基金不良資產(chǎn))計(jì)35374億元，則或有負(fù)債共計(jì)58609億元，占到當(dāng)年GDP(89468.1億元)的65.51％；同一時期顯性直接負(fù)債(主要包括國債、特別國債、欠發(fā)工資和未彌補(bǔ)政策性虧損)計(jì)21186億元，占到當(dāng)年GDP的23.68％(劉尚希、趙全厚，2002)。此外，根據(jù)世界銀行的估計(jì)，中國政府或有負(fù)債占GDP的比例在55％至80％之間(劉振冬，2003)，且其中很大一部分在將來會轉(zhuǎn)化為真實(shí)負(fù)債。由于這些信息并未在報表中甚至附錄中提及，使得大部分人盲目樂觀，而忽視了潛在的危機(jī)。因此，政府財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)必須對或有債務(wù)進(jìn)行披露。

此外，財(cái)政總預(yù)算會計(jì)報表中沒有反映固定資產(chǎn)，行政單位會計(jì)報表中只是反映固定資產(chǎn)的賬面價值，不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)的狀況。固定資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量應(yīng)遵循公認(rèn)會計(jì)原則中的歷史成本原則，會計(jì)期末有確鑿證據(jù)證明資產(chǎn)的賬面價值低于可收回價值，應(yīng)當(dāng)按差額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?？赡壳百Y產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)價值多以原值列示，不論其是否有折舊、減值。再比如，政府從金融機(jī)構(gòu)或其他機(jī)構(gòu)獲得的借款，在會計(jì)記錄中我們僅僅能看到借款的本金，對于產(chǎn)生的符合負(fù)債定義的借款利息，并未在發(fā)生期間確認(rèn)為債務(wù)。

四、改進(jìn)我國政府會計(jì)的三點(diǎn)思考：

1、建立財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)，提供資產(chǎn)負(fù)債信息。

在新的經(jīng)濟(jì)形勢下，尤其是冰島政府面臨“國家破產(chǎn)”事件之后，我們看到政府提供的會計(jì)信息不夠完整準(zhǔn)確，表明現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)已遠(yuǎn)遠(yuǎn)無法滿足目前社會對政府財(cái)政狀況以及績效評價的信息要求。我國亟需建立政府財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)，用以反映政府管理和使用的公共資源的狀況，即全面提供反映政府所擁有的經(jīng)濟(jì)資源、政府的資產(chǎn)、負(fù)債狀況、政府財(cái)政資金的運(yùn)營情況，以滿足相關(guān)會計(jì)信息使用者對信息的需求，有利于政府的公共管理，并且為績效評價提供所需的信息。

我國政府財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)的建立可借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)成功經(jīng)驗(yàn)以及國際經(jīng)驗(yàn)，明確政府會計(jì)的范圍與主體邊界，運(yùn)用基金會計(jì)模式，定期、全面、連續(xù)、系統(tǒng)反映和監(jiān)督政府各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動、提供政府擁有各種資產(chǎn)、負(fù)債信息，更重要的是需要逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以全面、準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)負(fù)債信息。

2、著眼未來，將或有債務(wù)納入財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)中。

依據(jù)波拉科娃財(cái)政風(fēng)險矩陣，或有債務(wù)包括顯性或有債務(wù)和隱性或有債務(wù)。其中顯性或有債務(wù)是由法律和合約確認(rèn)的政府負(fù)債，但僅在特定事件發(fā)生的情況下才會發(fā)生。比如國家對地方政府的債務(wù)擔(dān)保，對農(nóng)業(yè)貸款的保護(hù)性擔(dān)保等。隱性或有債務(wù)指的是政府對公眾和利益集團(tuán)所承擔(dān)的道義責(zé)任。也是在特定事件發(fā)生的情況下才會發(fā)生，比如說銀行破產(chǎn)?，F(xiàn)階段我國財(cái)政所承擔(dān)的涉及金融、社保、外債等方面的風(fēng)險是無限的，這些風(fēng)險最終都可能轉(zhuǎn)嫁給國家，由財(cái)政進(jìn)行“兜底”。

我們應(yīng)遵循謹(jǐn)慎、客觀性、可比性、完整性、重要性以及實(shí)質(zhì)重于形式的原則。我們可以將或有負(fù)債中可以進(jìn)行量化的，符合預(yù)計(jì)負(fù)債標(biāo)準(zhǔn)的，在財(cái)務(wù)報表中直接體現(xiàn)出來；或有負(fù)債中不可量化的，不符合預(yù)計(jì)負(fù)債標(biāo)準(zhǔn)的，在財(cái)務(wù)報表附注中予以披露，并隨時對其進(jìn)行評估，一旦可以量化，則立即將其納入到財(cái)務(wù)報表中。我們也可以再編制其他附表，比如政府或有負(fù)債詳細(xì)情況表，通過這些附表，對政府的或有負(fù)債予以披露。總之。從長遠(yuǎn)發(fā)展的角度來講，我們需要也必須將或有債務(wù)納入到財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)中。

3、國有企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況應(yīng)納入政府會計(jì)報告系統(tǒng)。

從理論上講，政府本身以及由政府創(chuàng)辦或控制的單位或組織，都屬于政府會計(jì)的范圍。從實(shí)際的角度考察，各級政府及其行政部門、各級人大和政協(xié)，各級政府創(chuàng)辦的公立學(xué)校、醫(yī)院、國有企業(yè)和國有控股企業(yè)，都屬于政府會計(jì)的范圍(荊新，2008)。但目前隱性或有負(fù)債主要包括國有銀行不良資產(chǎn)、國有企業(yè)未彌補(bǔ)虧損，因此，作為或有負(fù)債的重要組成部分，國有企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況應(yīng)納入到會計(jì)報告系統(tǒng)中。但考慮到國有企業(yè)與非盈利性組織的性質(zhì)差別懸殊，不宜作為政府財(cái)務(wù)報告的組成單位，而應(yīng)將國家享有的國有資產(chǎn)權(quán)益應(yīng)納入國有資產(chǎn)基金報告主體內(nèi)，從而間接地構(gòu)成政府財(cái)務(wù)報告的組成單位。

但由于我國的國有企業(yè)類型多、數(shù)量大，可將企業(yè)分為三類，分別采用國有企業(yè)權(quán)益性基金、權(quán)益法、成本法對其中的國有資產(chǎn)權(quán)益進(jìn)行核算和報告(張國清，2007)。現(xiàn)階段政府會計(jì)報告中更應(yīng)該關(guān)注那些數(shù)量相對較少、規(guī)模較大的掌握著國民經(jīng)濟(jì)命脈的重點(diǎn)企業(yè)，比如中國石油化工集團(tuán)公司、中國工商銀行。政府會計(jì)報告系統(tǒng)需要就每一個企業(yè)建立企業(yè)權(quán)益性基金，借鑒企業(yè)的核算報告，向行政隸屬機(jī)關(guān)報告，之后由所屬的政府機(jī)關(guān)對所有的企業(yè)權(quán)益性基金進(jìn)行匯總合并，作為一欄與其行政類型活動的有關(guān)信息并列。

通過上文的討論我們知道，目前我國政府亟需建立政府財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)用以全面準(zhǔn)確地反映政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況。但不可否認(rèn)的是，政府預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)在我國政府會計(jì)中的作用是財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)無法替代的。相信在預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)共同基礎(chǔ)上，我國政府會計(jì)信息能夠更全面、更準(zhǔn)確地反映政府財(cái)務(wù)狀況以及預(yù)算執(zhí)行狀況。