淺析新準(zhǔn)則下融資租賃中承租人的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

陳　筱

摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對(duì)2001年實(shí)施的租賃準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，并規(guī)定了新準(zhǔn)則下承租人對(duì)融資租賃如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，新《企業(yè)所得稅法》也對(duì)承租人的納稅事宜進(jìn)行了明確，但兩者之間存在一定差異。正確認(rèn)識(shí)該差異，對(duì)承租人合理安排涉稅事項(xiàng)和正確進(jìn)行融資租賃會(huì)計(jì)處理具有重要意義?；诖?，本文簡(jiǎn)要分析了融資租賃中承租人的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異以及這種差異的所得稅影響。

關(guān)鍵詞：融資租賃；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理

導(dǎo)言

融資租賃是指實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。該風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移是通過租賃合同的約定，而不是通過資產(chǎn)所有權(quán)的讓渡實(shí)現(xiàn)的。因此，在租賃期滿后，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)可能轉(zhuǎn)移給承租人，也可能不轉(zhuǎn)移。由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法對(duì)其初始確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量的規(guī)定有所不同，因而按照所得稅會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定，上述差異會(huì)形成納稅調(diào)整事項(xiàng)，影響各期所得稅費(fèi)用。基于此，本文簡(jiǎn)要分析了融資租賃中承租人的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異以及這種差異的所得稅影響。

一、租賃期開始日承租人的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

(一)租賃期開始日承租人的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產(chǎn)的人賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)計(jì)入租人資產(chǎn)價(jià)值。承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)采用租賃合同約定的利率作為折現(xiàn)率；承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

例：假定2009年1月1日，A公司與B租賃公司簽訂了一份設(shè)備融資租賃合同(租賃期開始日為2009年1月1日)。該設(shè)備原值為600 000元，公允價(jià)值為580 000元，預(yù)計(jì)使用年限為10年，租賃期為8年，合同約定折現(xiàn)率為8％(無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率)，資產(chǎn)殘值率為5％，每年年末支付租金100 000元，租賃期滿后設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移給A公司。優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)為30 000元。A公司在租賃談判和簽訂合同過程中發(fā)生的、可歸屬于租賃項(xiàng)目的初始直接費(fèi)用共計(jì)60 000元。該設(shè)備采用直線法計(jì)提折舊。

2009年1月1日，A公司對(duì)該租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理如下：

(1)最低租賃付款額=各期租金之和+優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)款=100000×8+30 000=830 000

(2)最低租賃付款額現(xiàn)值=100 000×(P／A，8％，8)+30000×(P／S，8％，8)=590 869

(3)由于最低租賃付款額現(xiàn)值590 869元大于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值580 000元，所以租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值=580 000+60 000=640 000(元)。

借：固定資產(chǎn)一融資租入固定資產(chǎn)640 000

未確認(rèn)融資費(fèi)用

250 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款一應(yīng)付融資租賃款830 000

銀行存款60 000

由此可見，融資租入固定資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值由租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者加上租賃合同簽訂過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用構(gòu)成。

(二)租賃期開始目的稅務(wù)處理

根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，融資租人的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的。以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)?？梢?，稅法不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值，也不考慮未確認(rèn)融資費(fèi)用，而是按照實(shí)際支付的款項(xiàng)作為相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，這與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定存在差異。

承前例，2009年1月1日，按稅法規(guī)定，A公司融資租人固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=10(3 000x8+60 000+30 00)3=890 000(元)，不需要再計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用。

二、租賃期間承租人的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

(一)未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷。

(1)會(huì)計(jì)處理。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，承租人應(yīng)采用實(shí)際利率法將未確認(rèn)融資費(fèi)用在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行攤銷。130

承上例，各期未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷計(jì)算過程如下：

首先，確定租賃內(nèi)含利率。租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日．使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

由100 000×(P／A，8％，8)+30 000×(P／S，8％，8)=580 000，利用插值法計(jì)算確定未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮蕿?.5％。采用實(shí)際利率法，我們得到：

(2)稅務(wù)處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第四十七條第(二)項(xiàng)和第五十八條第(三)項(xiàng)規(guī)定，以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，按照稅法規(guī)定的入賬價(jià)值允許承租人以計(jì)提折舊的方式扣除；租人固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分也應(yīng)提取折舊，分期扣除。所以，稅法上將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用直接計(jì)人固定資產(chǎn)原值，然后采用直線法分期計(jì)提折舊，不再單獨(dú)確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用。

(二)固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提

(1)會(huì)計(jì)處理。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提折舊，能夠合理確定租賃期滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊；無法合理確定租賃期滿時(shí)能否取得資產(chǎn)所有權(quán)的。在租賃期與租賃資產(chǎn)可使用年限兩者較短的期限內(nèi)計(jì)提折舊。

按照上述規(guī)定，由于租賃期滿后，A公司以優(yōu)惠價(jià)格購(gòu)買該租賃資產(chǎn)，所以應(yīng)以10年為租賃資產(chǎn)折舊計(jì)提年限，各期應(yīng)計(jì)提的折舊費(fèi)用=640 000 x(1-5％)÷10=60 800元

所以，2009年12月31日支付租賃款時(shí)，A公司應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理(以后各年相同)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款一應(yīng)付融資租賃款100 000

貸：銀行存款100 000

2009年12月31日攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用49 300

貸：銀行存款49 300

同時(shí)，計(jì)提折舊費(fèi)用(以后各年相同)：

借：制造費(fèi)用60 800

貸：累計(jì)折舊60 800

2010年12月31日攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用44 991

貸：銀行存款44 991

其他各年的會(huì)計(jì)分錄以此類推。

(2)稅務(wù)處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第四十七條和第五十八條規(guī)定，以融資租賃方式租人的固定資產(chǎn)，按照稅法規(guī)定的入賬價(jià)值允許承租人以計(jì)提折舊的方式扣除；租人固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租人固定資產(chǎn)價(jià)值的部分

也應(yīng)提取折舊，分期扣除。但對(duì)于固定資產(chǎn)分期扣除的年限，稅法并沒有明確規(guī)定是采用租賃期還是固定資產(chǎn)可使用年限。由于以優(yōu)惠價(jià)購(gòu)買固定資產(chǎn)后，固定資產(chǎn)由融資租人固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)，按照稅法規(guī)定，融資租人固定資產(chǎn)仍需計(jì)提折舊，所以我們認(rèn)為對(duì)于租賃期滿后以優(yōu)惠價(jià)購(gòu)買的固定資產(chǎn)，稅法規(guī)定的折舊年限也應(yīng)為租賃資產(chǎn)的可使用年限。建議稅法規(guī)定中，對(duì)折舊計(jì)提的年限予以明確。由此可見，在租賃期內(nèi)，會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理都要求對(duì)融資租人固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但是由于在初始價(jià)值的確認(rèn)上會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理有差異，使得各期的會(huì)計(jì)折舊與稅法允許扣除的折舊金額有所不同。

承前例，A公司在計(jì)算租賃期內(nèi)各年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，該租賃資產(chǎn)按稅法規(guī)定可以稅前扣除的折舊額=890 000×(1-5％)÷10=84 550(元)。稅法規(guī)定的折舊額與會(huì)計(jì)折舊額相差23 750元

三、融資租賃中承租人的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異的所得稅影響

由于融資租人固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在一定差異，所以會(huì)影響租賃期間承租方各年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按債務(wù)法確認(rèn)該差異的所得稅影響，調(diào)整各期的所得稅費(fèi)用。承前例，A公司融資租人的設(shè)備對(duì)2009～2018年各年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得的影響如下表：

A公司融資租入設(shè)備對(duì)2009～2018年

由上表可知：(1)由于稅法上以租賃合同約定的付款總額利承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用直接作為融資租人固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用直接計(jì)入固定資產(chǎn)原值。然后采用直線法分期計(jì)提折舊，不再單獨(dú)確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用；而會(huì)計(jì)處理在考慮貼現(xiàn)率的前提下，對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用與折舊額分開攤銷，所以融資租入的設(shè)備對(duì)租賃期間各年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得的影響存在差異。(2)在租賃期間，融資租人的固定資產(chǎn)對(duì)整個(gè)租賃期間會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響總額與其對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響總額相同。因此，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異只是影響租賃期內(nèi)各年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額，但在整個(gè)租賃期間，該差異不存在。所以，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法采用了相對(duì)簡(jiǎn)化的處理方式，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。

另外，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于符合加速折舊計(jì)提政策的融資租人固定資產(chǎn)，承租人可以采用加速計(jì)提折舊方法。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十二條、《實(shí)施條例》第九十八條以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義》的規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)按直線法計(jì)提的折舊準(zhǔn)予稅前扣除；但并未規(guī)定融資租入的固定資產(chǎn)適用加速折舊政策。因此當(dāng)會(huì)計(jì)上對(duì)融資租人固定資產(chǎn)采取加速折舊計(jì)提方法時(shí)，由于現(xiàn)行稅法規(guī)定采用直線法計(jì)提的折舊準(zhǔn)予扣除，又會(huì)導(dǎo)致由于折舊計(jì)提方法不同造成各年的應(yīng)稅所得和會(huì)計(jì)利潤(rùn)存在差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，但在整個(gè)租賃期內(nèi)，這種差異也會(huì)消除。由于融資租人固定資產(chǎn)與分期購(gòu)買固定資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)相同，所以建議稅法對(duì)融資租入固定資產(chǎn)的加速折舊政策按照《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定予以統(tǒng)一。

此外，對(duì)售后租回業(yè)務(wù)形成融資租賃的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定也存在差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。但稅法規(guī)定，企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其不動(dòng)產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人處租回該資產(chǎn)的，無論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后租回業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理，將企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的凈損益計(jì)入業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。所以，會(huì)計(jì)上將銷售或轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的凈收入分期調(diào)整各年會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但稅法規(guī)定只計(jì)入業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)稅所得．導(dǎo)致融資租賃對(duì)租賃期間各年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響與其對(duì)納稅所得額的影響存在差異。