指定審計(jì)現(xiàn)象的綜合治理研究

[摘要] 在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)，一直存在著有關(guān)政府部門或機(jī)構(gòu)在自己的權(quán)限范圍內(nèi)指定少數(shù)事務(wù)所執(zhí)行有關(guān)的審計(jì)、驗(yàn)資、評(píng)估等注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的情況，即指定審計(jì)現(xiàn)象。本文首先從行業(yè)內(nèi)普遍存在的指定審計(jì)現(xiàn)象入手，對(duì)其類型做了劃分，然后分析了指定審計(jì)現(xiàn)象產(chǎn)生的根源及其帶來(lái)的社會(huì)危害，最后從行業(yè)協(xié)會(huì)、行業(yè)內(nèi)部及政府監(jiān)管三個(gè)層面提出了對(duì)其進(jìn)行綜合治理的建議。

[關(guān)鍵詞] 指定審計(jì) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 會(huì)計(jì)師事務(wù)所

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)，一直存在著有關(guān)政府部門或機(jī)構(gòu)在自己的權(quán)限范圍內(nèi)指定少數(shù)事務(wù)所執(zhí)行有關(guān)的審計(jì)、驗(yàn)資、評(píng)估等注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的情況，即指定審計(jì)現(xiàn)象。指定審計(jì)現(xiàn)象在工商、稅務(wù)等政府部門以及銀行類金融機(jī)構(gòu)和其他具有條塊管理權(quán)限的機(jī)構(gòu)中均普遍存在。據(jù)了解，60％的被調(diào)查的事務(wù)所反映工商部門存在指定事務(wù)所進(jìn)行工商年檢審計(jì)的現(xiàn)象，盡管工商年檢中指定審計(jì)業(yè)務(wù)具有一定的普遍性，但這只是審計(jì)市場(chǎng)指定業(yè)務(wù)的冰山一角。稅務(wù)、審計(jì)等政府權(quán)力部門，銀行類金融機(jī)構(gòu)，郵電、電力、軍工、鐵路等具有條塊管理職能的企事業(yè)機(jī)構(gòu)，均在不同程度上存在指定審計(jì)現(xiàn)象。

一、指定審計(jì)現(xiàn)象類型的分析

1.按指定業(yè)務(wù)的指定者不同可將指定審計(jì)分為：由政府權(quán)力部門指定的審計(jì)，如工商局、稅務(wù)局在工商年檢和納稅申報(bào)時(shí)的指定審計(jì)行為等；由金融機(jī)構(gòu)指定的審計(jì)，如銀行對(duì)在其處貸款的企業(yè)指定事務(wù)所做該企業(yè)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作；由具有條塊管理權(quán)限的機(jī)構(gòu)指定的審計(jì)，如郵電、電力、軍工、鐵道等相關(guān)機(jī)構(gòu)的指定審計(jì)行為。

2.按指定業(yè)務(wù)的形式不同可將指定審計(jì)分為：有形指定審計(jì)，即由相關(guān)部門或機(jī)構(gòu)以直接下發(fā)文件的形式指定的審計(jì)業(yè)務(wù)；無(wú)形指定審計(jì)，即由相關(guān)部門或機(jī)構(gòu)以口頭指定的形式指定的審計(jì)業(yè)務(wù)。其中后者更為隱蔽，由于是口頭指定業(yè)務(wù)的形式，所以無(wú)論是行業(yè)自律監(jiān)管還是行政監(jiān)管，對(duì)此都難以取證、監(jiān)管。

3.按指定業(yè)務(wù)的具體方式不同分為：直接指定，即由相關(guān)部門或機(jī)構(gòu)直接指定一家或數(shù)家會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)承做相應(yīng)的審計(jì)業(yè)務(wù)；間接指定，即相關(guān)部門或機(jī)構(gòu)雖未指定具體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，但卻對(duì)相應(yīng)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)資格做了限制，如司法鑒定資格、土地評(píng)估師、房地產(chǎn)估價(jià)師、工程造價(jià)師、注冊(cè)稅務(wù)師等等，以此來(lái)限定會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

二、指定審計(jì)現(xiàn)象成因的考察

指定審計(jì)現(xiàn)象由來(lái)已久，早在1995年廣西區(qū)財(cái)政廳就有針對(duì)指定審計(jì)的文件［(95)桂財(cái)注協(xié)字第7號(hào)］。依據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十九條：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)，不受行政區(qū)域、行業(yè)的限制”，但是，審計(jì)市場(chǎng)中的指定審計(jì)現(xiàn)象一直可謂屢禁不止，究其成因，主要有以下幾方面：

1.部門和行政的條塊分割。目前，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)被政府部門人為地設(shè)置了進(jìn)入壁壘，行政分割成若干子市場(chǎng)，因?yàn)槲覈?guó)的法規(guī)體系事實(shí)上將行業(yè)管理方面的很多權(quán)限授予相關(guān)政府管理部門，同時(shí)在規(guī)范執(zhí)業(yè)資格等方面也為相關(guān)政府管理部門留下了很多活動(dòng)空間，所以當(dāng)談及某政府管理部門設(shè)置的“執(zhí)業(yè)資格”不合法時(shí)，往往找不到明確的法律依據(jù)，這些都為各相關(guān)機(jī)構(gòu)指定審計(jì)創(chuàng)造了條件。

2.經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)。在指定審計(jì)的背后常常是各種形式的權(quán)錢交易，市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制（包括民間審計(jì)市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制）的不健全，在民間審計(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生了大量的租金可尋，于是就出現(xiàn)了政府部門設(shè)租、會(huì)計(jì)師事務(wù)所尋租的情況。一些政府職能部門利用手中權(quán)力指定事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，從而向事務(wù)所收取所謂的業(yè)務(wù)介紹費(fèi)、中介費(fèi)、協(xié)作費(fèi)等等名目的回扣；而事務(wù)所則通過(guò)某種手段（比如游說(shuō)、向政府官員行賄等）從政府手中尋求某種特權(quán)（如成為指定事務(wù)所），以此占有一定的市場(chǎng)份額，賺取較高的利潤(rùn)。

3.行業(yè)內(nèi)部的惡性競(jìng)爭(zhēng)。目前國(guó)內(nèi)的審計(jì)市場(chǎng)還遠(yuǎn)未飽和，但眾多國(guó)內(nèi)事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)的都是法定審計(jì)業(yè)務(wù)這一塊，在企業(yè)改組改革、聯(lián)合兼并、上市、破產(chǎn)等部分卻涉及較少。而一旦成為指定事務(wù)所，其業(yè)務(wù)量就會(huì)有所上升。于是，各事務(wù)所各顯神通，希望能成為被指定者，這樣在客觀上為指定審計(jì)創(chuàng)造了市場(chǎng)。

4.國(guó)有資產(chǎn)所有者缺位。在我國(guó)公有制為主體的所有制形式下，政府作為社會(huì)事務(wù)管理者的身份和作為國(guó)有股代表者的身份是合二為一的。在這種情況下，相關(guān)政府部門出臺(tái)的文件、規(guī)定或意見指定一些事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的行為，究竟是以國(guó)有股股東身份發(fā)出的，還是以政府身份發(fā)布的，就很難辨析清楚，這就為相關(guān)機(jī)構(gòu)指定審計(jì)提供了借口。

三、指定審計(jì)的社會(huì)效應(yīng)分析

1.審計(jì)質(zhì)量難以保證，降低行業(yè)社會(huì)公信力。指定審計(jì)現(xiàn)象直接引致了執(zhí)業(yè)質(zhì)量的失控，使得原本是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序守護(hù)者、從事法律賦予的經(jīng)濟(jì)鑒證職能的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，冒犯法律的尊嚴(yán)，成為貪污受賄等犯罪行為的幫兇，破壞了整個(gè)行業(yè)的社會(huì)形象，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的誠(chéng)信危機(jī)而言無(wú)疑是雪上加霜。在指定業(yè)務(wù)的背后，往往存在著事務(wù)所向指定單位返還介紹費(fèi)、業(yè)務(wù)分成等名目各異的回扣，使得事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)在扣除回扣部分后所剩無(wú)幾，在這種實(shí)際低收費(fèi)的情況下，事務(wù)所不愿意承擔(dān)高額的審計(jì)成本，難免偷工減料，不能履行必要的審計(jì)程序，獲取必要的審計(jì)證據(jù)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量無(wú)從保證。

2.加重企業(yè)負(fù)擔(dān)。在指定業(yè)務(wù)的環(huán)境中，許多政府部門和金融機(jī)構(gòu)只認(rèn)可自己指定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告，企業(yè)被迫重復(fù)請(qǐng)不同的事務(wù)所出具相同的審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，各指定業(yè)務(wù)的單位對(duì)審計(jì)報(bào)告都不同程度地提出了特定的要求。如工商部門要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中增加“該企業(yè)實(shí)收資本真實(shí)，未有抽逃情況”等字樣。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于謹(jǐn)慎考慮，在不同類型的指定業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告中追加“本報(bào)告僅供工商年檢（或者納稅申報(bào)、某銀行信貸、基建項(xiàng)目審計(jì)等等）之用”。那么，這樣的一份審計(jì)報(bào)告似乎只能有一個(gè)用途，為了應(yīng)付不同的需要，企業(yè)須提供內(nèi)容相似的多份報(bào)告。凡此種種皆使得企業(yè)負(fù)擔(dān)明顯增加。

3.不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康有序發(fā)展。指定審計(jì)加劇了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，使執(zhí)業(yè)水平相同的不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所在競(jìng)爭(zhēng)中處于不平等的地位，混淆了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中優(yōu)勢(shì)者與劣勢(shì)者的區(qū)別。長(zhǎng)此以往，會(huì)使得市場(chǎng)的主要資源（客戶和執(zhí)業(yè)人員）無(wú)法流向服務(wù)水平高、具有一定經(jīng)營(yíng)規(guī)模、能產(chǎn)生較大效益的會(huì)計(jì)師事務(wù)所集中，同時(shí)也會(huì)造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的劣幣驅(qū)逐良幣現(xiàn)象，不利于整個(gè)行業(yè)的健康有序發(fā)展。

四、針對(duì)指定審計(jì)現(xiàn)象綜合治理的若干建議

1.充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會(huì)的內(nèi)外協(xié)調(diào)功能

(1)轉(zhuǎn)換注協(xié)“準(zhǔn)政府”的雙重身份。行業(yè)協(xié)會(huì)作為企業(yè)與政府之間溝通的中介， 其具有服務(wù)于企業(yè)和政府的雙重功能。但是行業(yè)協(xié)會(huì)服務(wù)于二者的功能不是平均分配的， 其主要宗旨和職能是為其會(huì)員服務(wù)，其與政府之間的聯(lián)系也僅僅是服務(wù)于行業(yè)并最終使構(gòu)成行業(yè)的事務(wù)所受益。如果行業(yè)協(xié)會(huì)從觀念上依然依賴政府， 追求自身效益， 服務(wù)意識(shí)淡薄， 官本位思想嚴(yán)重， 那么行業(yè)協(xié)會(huì)就難以與其成員產(chǎn)生共鳴，從而發(fā)揮其職能。

(2)充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會(huì)的內(nèi)外協(xié)調(diào)功能。行業(yè)協(xié)會(huì)是溝通連接政府和會(huì)員的“橋梁和紐帶”。指定審計(jì)現(xiàn)象產(chǎn)生的根源關(guān)系到政府部門和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，若要根治需要各方的共同努力；同時(shí)在治理的過(guò)程中也會(huì)涉及到經(jīng)濟(jì)利益的再分配，所以需要行業(yè)協(xié)會(huì)充分發(fā)揮其內(nèi)外協(xié)調(diào)功能，形成行業(yè)的聲音，同各部門和機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通，共同治理指定審計(jì)。

2.行業(yè)內(nèi)部尋找解決指定審計(jì)問(wèn)題的突破口

(1)通過(guò)行業(yè)自律治理指定審計(jì)。一個(gè)只有依賴外部管束才能做到合規(guī)合矩的行業(yè)，是得不到市場(chǎng)和公眾的認(rèn)可。解決指定審計(jì)問(wèn)題，需要提高行業(yè)自律水平，建立有效的自律監(jiān)管模式。注協(xié)須進(jìn)行自律管理，對(duì)承接指定審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、職業(yè)道德規(guī)范作出相應(yīng)的內(nèi)部通報(bào)、經(jīng)濟(jì)處罰，并將其違規(guī)行為和處理結(jié)果記入誠(chéng)信檔案，根據(jù)誠(chéng)信檔案的記錄限期與相關(guān)事務(wù)所的負(fù)責(zé)人談話提醒，并對(duì)有關(guān)人員加強(qiáng)后續(xù)教育。依靠業(yè)界自發(fā)抵制和行業(yè)內(nèi)部管理治理指定審計(jì)。

(2)通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自發(fā)合并，全面提升競(jìng)爭(zhēng)力。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有4000多家，其中雇員人數(shù)在250人以上、年?duì)I業(yè)額超過(guò)5000萬(wàn)人民幣的會(huì)計(jì)師事務(wù)所鳳毛麟角，同時(shí)大多數(shù)事務(wù)所缺乏高素質(zhì)的經(jīng)營(yíng)管理者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高，抗風(fēng)險(xiǎn)能力弱，不具備承接大型或特大型企業(yè)審計(jì)的能力，更不具備與國(guó)際大會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)的實(shí)力。在客戶資源有限、小事務(wù)所數(shù)量多的情況下，必然出現(xiàn)“僧多粥少”的現(xiàn)象，造成惡性無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)，頻頻出現(xiàn)事務(wù)所尋租的情況。所以，具有一定規(guī)模和實(shí)力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可實(shí)行同業(yè)強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，形成規(guī)模大、服務(wù)功能強(qiáng)、內(nèi)部管理嚴(yán)格、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的事務(wù)所，減少小事務(wù)所的數(shù)量，避免法定審計(jì)市場(chǎng)上的惡性競(jìng)爭(zhēng)。

(3)拓展業(yè)務(wù)品種，提供審計(jì)延伸服務(wù)。目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)領(lǐng)域大都局限于傳統(tǒng)的審計(jì)、驗(yàn)資，而提供會(huì)計(jì)咨詢、稅務(wù)代理等各項(xiàng)服務(wù)，幾乎都沒有開展。然而，在目前的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，戰(zhàn)略、管理、經(jīng)營(yíng)、市場(chǎng)、投資等一系列企業(yè)發(fā)展中必須解決的重大問(wèn)題，對(duì)于單個(gè)企業(yè)和機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)都很難獨(dú)立完成，因此咨詢服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展?jié)摿艽?。事?wù)所要想在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中取得成功，就應(yīng)根據(jù)客戶的需要拓展新業(yè)務(wù)領(lǐng)域，逐步開展投資咨詢、管理咨詢、稅務(wù)咨詢、清算等服務(wù)業(yè)務(wù)，以求雙方共同發(fā)展。

3.政府應(yīng)對(duì)指定審計(jì)進(jìn)行監(jiān)管

治理指定審計(jì)除了進(jìn)行行業(yè)自律監(jiān)管外，還需要進(jìn)行政府監(jiān)管。政府管理和自律管理必須在公眾利益中形成互補(bǔ)，最佳的管理，既不是政府全部承擔(dān)管理責(zé)任的體制，也不是自律管理全部承擔(dān)管理責(zé)任的體制。

(1)明確監(jiān)管主體，落實(shí)監(jiān)管職責(zé)。目前，由于我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)政府部門監(jiān)督職責(zé)的有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定不明確、不具體，沒有明確的分工，存在交叉和重疊，而且各有關(guān)政府部門之間缺乏有效的溝通和協(xié)調(diào)機(jī)制，造成了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的多頭監(jiān)管與重復(fù)檢查。根據(jù)財(cái)政部公布全國(guó)百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果顯示，78.29％的事務(wù)所認(rèn)為存在多頭監(jiān)管，59.78％認(rèn)為存在重復(fù)檢查。如果不改變這種狀況，擺脫部門偏好，難以從源頭上遏制設(shè)租、尋租和腐敗的機(jī)會(huì)主義傾向。因此，建立獨(dú)立于各種利益集團(tuán)的管制機(jī)構(gòu)是治理指定審計(jì)現(xiàn)象的重要任務(wù)。建議修訂相關(guān)法律，理順監(jiān)管體制，明確財(cái)政部門是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的政府監(jiān)管部門，落實(shí)監(jiān)管責(zé)任，監(jiān)管人員有意過(guò)失等要負(fù)連帶責(zé)任。

(2)理順注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的資格限市局面。各種資格限市為各相關(guān)機(jī)構(gòu)指定審計(jì)創(chuàng)造了基礎(chǔ)，政府部門應(yīng)盡快理順、扭轉(zhuǎn)這種混亂局面。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從一開始就有“市場(chǎng)準(zhǔn)入”制度，如果說(shuō)某種執(zhí)業(yè)資格還有什么特殊的要求，那么也應(yīng)有統(tǒng)一的監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定相應(yīng)的制度和辦法，如實(shí)行繼續(xù)教育培訓(xùn)，而沒有必要由其他的職能部門對(duì)其“能否執(zhí)業(yè)”予以再確認(rèn)，這種做法會(huì)導(dǎo)致管理重復(fù)甚至市場(chǎng)混亂。

(3)嚴(yán)格執(zhí)法力度，加大違規(guī)成本。目前已有的針對(duì)支付各種形式的回扣承攬指定業(yè)務(wù)的處罰措施比較輕，如沒收違約所得等，威懾作用不大。所以應(yīng)加大懲處力度，加大其違規(guī)成本，使相關(guān)單位不敢輕易以身試法。加強(qiáng)政府監(jiān)督處罰機(jī)制，目的是通過(guò)加強(qiáng)對(duì)少數(shù)違法違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和設(shè)租機(jī)構(gòu)的查處力度，整頓和規(guī)范執(zhí)業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序，保護(hù)更多誠(chéng)實(shí)守信的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師， 為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)創(chuàng)造良好的發(fā)展條件。同時(shí)，對(duì)違規(guī)參與指定業(yè)務(wù)的事務(wù)所務(wù)求執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究，在行業(yè)內(nèi)起到有效的震懾作用。

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