關(guān)聯(lián)方交易及審計(jì)策略

[摘要] 關(guān)聯(lián)方交易已滲透到市場(chǎng)交易的每個(gè)領(lǐng)域，由于關(guān)聯(lián)方交易的多樣性和復(fù)雜性，以及關(guān)聯(lián)方串謀的方便，有些上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易粉飾報(bào)表。因此，我們有必要深入了解關(guān)聯(lián)方交易及其審計(jì)。本文在對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易及其審計(jì)策略的介紹的基礎(chǔ)上，提出規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的措施。

[關(guān)鍵詞] 關(guān)聯(lián)方交易 審計(jì) 防治措施

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革的深入開(kāi)發(fā)，市場(chǎng)化程度的不斷提高，各類(lèi)企業(yè)組建了紛繁復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。誠(chéng)然，關(guān)聯(lián)方交易有利于企業(yè)健康重組，促進(jìn)資源有效整合，在提高企業(yè)價(jià)值過(guò)程中起到了不可磨滅的作用。然而，有些上市公司卻利用關(guān)聯(lián)方交易方式的多樣性和復(fù)雜性，以及關(guān)聯(lián)方之間串謀的方便，進(jìn)行非公平交易，以粉飾企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因此，我們有必要深入研究關(guān)聯(lián)方及其交易，以實(shí)施有效的審計(jì)，避免審計(jì)失敗而帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一、關(guān)聯(lián)方交易的動(dòng)機(jī)和目的

1.操縱利潤(rùn)。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)等方式實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移，與達(dá)到粉飾業(yè)績(jī)和降低稅負(fù)的意圖。

2.節(jié)約交易費(fèi)用。關(guān)聯(lián)交易作為一種特定的交易，在關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行，方式與過(guò)程往往簡(jiǎn)單直接，相應(yīng)的交易費(fèi)用可以明顯節(jié)約，大大低于一般的市場(chǎng)交易費(fèi)用。

3.轉(zhuǎn)移資金。在外匯管理的國(guó)家，一些跨國(guó)公司往往通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)等方式在關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行交易，從而實(shí)現(xiàn)資金的轉(zhuǎn)移。

4.將企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到主要投資者、關(guān)鍵管理人員及其家屬所控制或有重大影響的企業(yè)，從而達(dá)到為少數(shù)人牟利的目的。

二、關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)

1.審查是否存在關(guān)聯(lián)方交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，可采取以下程序:(1)查閱證監(jiān)會(huì)和有關(guān)管理部門(mén)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易披露的檔案資料;(2)評(píng)價(jià)被審單位確認(rèn)的關(guān)聯(lián)方交易，判斷是否存在虛假的關(guān)聯(lián)方交易;(3)函證被審單位的關(guān)聯(lián)方或關(guān)聯(lián)方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以確定其關(guān)聯(lián)方交易的存在;(4)審查商品、機(jī)器設(shè)備或建筑物等購(gòu)銷(xiāo)的會(huì)計(jì)記錄和金額，特別是審計(jì)截止日前后發(fā)生的金額較大的交易;(5)審查是否存在關(guān)聯(lián)方之間的代理、租賃、資金借貸業(yè)務(wù)；是否存在研究項(xiàng)目與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移；是否存在關(guān)聯(lián)方之間特許權(quán)的許可協(xié)議；是否存在關(guān)聯(lián)方的擔(dān)保和托管合同;(6)審查被審單位支付給關(guān)鍵管理人員報(bào)酬的金額及方式;(7)核對(duì)關(guān)聯(lián)方之間同一時(shí)點(diǎn)的賬戶金額;(8)檢查有關(guān)抵押、質(zhì)押物的價(jià)值及可轉(zhuǎn)讓性。

2.審查確認(rèn)關(guān)聯(lián)方交易的公平性、合理性及其會(huì)計(jì)處理的正確性。這一環(huán)節(jié)是關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的重點(diǎn)，審計(jì)的重點(diǎn)為:(1)審計(jì)商品及其他資產(chǎn)的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，以確定關(guān)聯(lián)方之間是否按公平價(jià)格作價(jià)，相關(guān)的原始票據(jù)是否齊全;(2)審查關(guān)聯(lián)方間相互提供勞務(wù)情況，判斷是否按獨(dú)立企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或支付費(fèi)用;(3)審查相互間融資活動(dòng);(4)審查提供資產(chǎn)使用權(quán)的業(yè)務(wù);(5)審查擔(dān)保、抵押業(yè)務(wù);(6)審查開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)。

3.審查確認(rèn)關(guān)聯(lián)方交易信息披露的充分性、適當(dāng)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)聯(lián)方交易信息披露時(shí)應(yīng)重點(diǎn)注意以下幾點(diǎn):(1)在關(guān)聯(lián)方之間存在控制關(guān)系的情況下，應(yīng)檢查被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表附注中是否揭示了以下幾項(xiàng)：企業(yè)所持股份或權(quán)益及其變化；企業(yè)經(jīng)濟(jì)類(lèi)型或性質(zhì)、名稱(chēng)、法定代理人、注冊(cè)地、注冊(cè)資產(chǎn)及變化情況；主營(yíng)業(yè)務(wù)等;(2)關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生時(shí)，注意審查報(bào)表附注中是否披露了關(guān)聯(lián)方交易的性質(zhì)、關(guān)聯(lián)方交易類(lèi)型及交易要素(包括交易的金額或相應(yīng)比例、未結(jié)算項(xiàng)目的金額及其比例、定價(jià)政策等);(3)審查注冊(cè)資本、所持股份或權(quán)益的變化過(guò)程是否充分披露，即審查報(bào)表附注中是否揭示了這些項(xiàng)目的期初數(shù)、本年增減數(shù)和期末數(shù)等;(4)審查被審計(jì)單位是否對(duì)同類(lèi)型的關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行合并，合并的披露是否恰當(dāng)，有無(wú)可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者造成重大誤解;(5)其他應(yīng)披露事項(xiàng)。

三、防治措施

1.關(guān)聯(lián)公司也由國(guó)家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。通常做法是，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告由具有證券期貨資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)，而對(duì)于上市公司的關(guān)聯(lián)公司財(cái)務(wù)報(bào)告由哪家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審核，則沒(méi)有規(guī)定。通過(guò)第三方購(gòu)銷(xiāo)產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易，由于存貨的最終流向是關(guān)聯(lián)公司，可考慮上市公司的關(guān)聯(lián)公司報(bào)表也由執(zhí)行上市公司審計(jì)的同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)，并就上市公司本期向第三方銷(xiāo)售的商品數(shù)量、價(jià)格與關(guān)聯(lián)公司本期從第三方購(gòu)進(jìn)的同種商品的數(shù)量、價(jià)格做對(duì)比，并出具專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)報(bào)告。這樣做的原因主要是為了遏止上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的一種虛假交易，因?yàn)槿绻皇怯赏患視?huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核交易資產(chǎn)的狀況，就無(wú)法揭示交易是否真實(shí)。

2.增加“特別風(fēng)險(xiǎn)提示”，強(qiáng)化信息披露機(jī)制。對(duì)于報(bào)告期內(nèi)上市公司與關(guān)聯(lián)方之間重大的關(guān)聯(lián)交易，上市公司董事會(huì)應(yīng)在年度報(bào)告顯著位置做出“特別風(fēng)險(xiǎn)提示”，以利投資者對(duì)公司因關(guān)聯(lián)交易所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果做出分析判斷。同時(shí)在以后的年度報(bào)告中，公司管理當(dāng)局及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將以前年度形成的關(guān)聯(lián)交易的現(xiàn)在狀況出具專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明和審核報(bào)告。

3.必須研究和學(xué)習(xí)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以及世界上主要國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)交易披露的要求。關(guān)聯(lián)交易的披露國(guó)際上有兩種方法：一是在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作相關(guān)披露，二是對(duì)某些重大項(xiàng)目的金額在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露，其他事項(xiàng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則5——財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)提供的資料》中要求在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)披露應(yīng)收聯(lián)營(yíng)公司和股東的款項(xiàng)、應(yīng)付聯(lián)營(yíng)公司和董事的款項(xiàng)，以及對(duì)聯(lián)營(yíng)公司投資等。以上做法值得我們?nèi)W(xué)習(xí)借鑒，完善關(guān)聯(lián)交易的披露方法。

4.建立嚴(yán)格的監(jiān)督和懲罰機(jī)制。如果發(fā)現(xiàn)上市公司與關(guān)聯(lián)方之間通過(guò)關(guān)聯(lián)交易制造了虛假或顯失公允的利潤(rùn)，立即永遠(yuǎn)取消上市公司配股和增發(fā)資格，同時(shí)對(duì)上市公司管理層進(jìn)行嚴(yán)格處罰。如果中介機(jī)構(gòu)因其不作為或其他執(zhí)業(yè)原因，就上市公司的關(guān)聯(lián)交易發(fā)表不適當(dāng)?shù)囊庖?jiàn)的，也要進(jìn)行處罰。

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