人力資源會(huì)計(jì)核算模式比較研究

[摘要] 人力資源會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)新領(lǐng)域，是人力資源管理學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)相互滲透形成的新型會(huì)計(jì)理論，它是指組織的人力資源成本與價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的一種會(huì)計(jì)程序和方法。目前以企業(yè)為主體的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模式主要有三種：成本模式、價(jià)值模式和權(quán)益模式。這三種模式在人力資源計(jì)量和確認(rèn)上采取了不同的方法，在實(shí)踐運(yùn)用中互相補(bǔ)充，發(fā)揮著各自不同的作用。

[關(guān)鍵詞] 人力資源會(huì)計(jì) 成本模式 價(jià)值模式 權(quán)益模式 會(huì)計(jì)核算

21世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的新世紀(jì)，這個(gè)世紀(jì)的游戲規(guī)則將是：知識(shí)雇傭資本，知本家雇傭資本家。人力資源作為社會(huì)、企業(yè)發(fā)展的一項(xiàng)最重要資源，在社會(huì)進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)增長以及企業(yè)發(fā)展中將發(fā)揮越來越重要的作用。人力資源會(huì)計(jì)學(xué)是會(huì)計(jì)學(xué)科的一個(gè)新領(lǐng)域，是人力資源管理學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)相互滲透形成的新型會(huì)計(jì)理論，它是指組織的人力資源成本與價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的一種會(huì)計(jì)程序和方法。目前以企業(yè)為主體的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模式主要有三種：成本模式、價(jià)值模式和權(quán)益模式。這三種模式在人力資源計(jì)量和確認(rèn)上采取了不同的方法，在實(shí)踐運(yùn)用中互相補(bǔ)充，發(fā)揮著各自不同的作用。

一、人力資源會(huì)計(jì)的概念

人力資源會(huì)計(jì)最早開始于20世紀(jì)60年代中期。1964年，美國密歇根州立大學(xué)的企業(yè)經(jīng)濟(jì)研究所的赫曼林（G·Hermanson）教授最先提出了對(duì)人力資源的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量與核算的方法。1974年，弗蘭霍爾茨（Eric G Flamboltz）出版了《人力資源會(huì)計(jì)》一書。這是第一步系統(tǒng)研究人力資源會(huì)計(jì)的權(quán)威著作?，F(xiàn)今，存在著三種對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的定義與解釋。

1.弗蘭霍爾茨（Eric G Flamboltz）的定義：人力資源會(huì)計(jì)是把人的成本和價(jià)值作為組織的資源而進(jìn)行的計(jì)量和報(bào)告。

2.美國會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)在其研究報(bào)告中提出的定義：人力資源會(huì)計(jì)是辨認(rèn)和衡量有關(guān)人力資源的信息，并溝通這種信息給有利害關(guān)系當(dāng)事人的程序。

3.日本學(xué)者洛衫明的定義：人力資源會(huì)計(jì)是這樣一種會(huì)計(jì)，它是通過會(huì)計(jì)方法和跨學(xué)科領(lǐng)域的方法，測定和報(bào)告有關(guān)人力資源的會(huì)計(jì)信息，以提供給企業(yè)的經(jīng)營管理者及其利害關(guān)系者利用。

本文作者的觀點(diǎn)是：人力資源會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)科的一個(gè)新領(lǐng)域，是人力資源管理學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)相互滲透形成的新型會(huì)計(jì)理論，它是指組織的人力資源成本與價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的一種會(huì)計(jì)程序和方法。

二、人力資源會(huì)計(jì)核算模式

目前以企業(yè)為主體的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模式主要有三種：成本模式、價(jià)值模式和權(quán)益模式。這三種模式在人力資源計(jì)量和確認(rèn)上采取了不同的方法，以不同角度來反映企業(yè)人力資源價(jià)值的核算。

1.人力資源成本會(huì)計(jì)（Human Resource Cost Accounting）模式

人力資源成本會(huì)計(jì)是較早提出來的、比較成熟的人力資源會(huì)計(jì)模式。早在20世紀(jì)70年代美國會(huì)計(jì)學(xué)者拉姆赫茲就將人力資源成本會(huì)計(jì)定義為：“為取得、開發(fā)和重置作為組織資源的人所引起的成本的計(jì)量和報(bào)告?！比肆Y源成本會(huì)計(jì)模式為人力資源會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的融合創(chuàng)造了條件。通過增設(shè)一些相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，使人力資源成本的會(huì)計(jì)信息，能夠在遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的前提下通過傳統(tǒng)會(huì)計(jì)程序變通取得。人力資源成本項(xiàng)目由取得成本、開發(fā)成本、使用成本和替代成本構(gòu)成。

人力資源成本=取得成本＋開發(fā)成本＋使用成本＋替代成本

人力資源成本會(huì)計(jì)的特點(diǎn)是，單獨(dú)計(jì)量人力資源的取得成本、開發(fā)成本、使用成本和替代成本。企業(yè)取得人力資源的使用權(quán)，其運(yùn)用期限在一年或超過一年的一個(gè)營業(yè)周期以上的，所發(fā)生的人力資源的取得成本和開發(fā)成本應(yīng)該視作資本性支出，在資本化處理后在人力資源使用期間內(nèi)分期攤銷。企業(yè)聘用使用期限不超過一年的臨時(shí)工、季節(jié)工等所發(fā)生的取得成本和開發(fā)成本，其受益期為這些聘用的臨時(shí)工、季節(jié)工的使用期間，因此，這部分取得成本和開發(fā)成本可在臨時(shí)工、季節(jié)工的使用期限內(nèi)攤銷；如果金額較小，也可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。企業(yè)運(yùn)用人力資源的使用權(quán)時(shí)所發(fā)生的工資、獎(jiǎng)金等支出，則屬于收益性支出，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

人力資源成本會(huì)計(jì)賬戶，除保留傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的有關(guān)賬戶外，還應(yīng)增設(shè)以下賬戶：“人力資源取得成本”賬戶、“人力資源開發(fā)成本”賬戶、“人力資源使用成本”賬戶、“待攤?cè)肆Y源費(fèi)用”賬戶、“人力資源取得成本攤銷”賬戶、“人力資源開發(fā)成本攤銷”、“人力資源損益”賬戶等進(jìn)行人力資源成本核算。

2.人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)（Human Resource Value Accounting）模式

按照人力資源價(jià)值能否用貨幣計(jì)量分類，可以分為人力資源價(jià)值貨幣性計(jì)量法和人力資源價(jià)值非貨幣性計(jì)量法。人力資源價(jià)值的貨幣性計(jì)量方法是用貨幣單位來計(jì)量人力資源的價(jià)值。人力資源價(jià)值的非貨幣性計(jì)量方法是對(duì)不能直接用貨幣單位進(jìn)行計(jì)量的人力資源價(jià)值的某些方面用非貨幣單位給以反映。下面用一個(gè)圖來說明這兩種方法各自包含的內(nèi)容，如圖一所示。

價(jià)值模式計(jì)量方法圖

按照人力資源價(jià)值能否完全計(jì)價(jià)分類，可以分為人力資源不完全價(jià)值計(jì)量法和人力資源完全價(jià)值計(jì)量法。人力資源不完全價(jià)值計(jì)量法進(jìn)一步可以分為以薪酬為基礎(chǔ)和以收益為基礎(chǔ)兩種計(jì)量方法。以薪酬為基礎(chǔ)的計(jì)量方法是建立在薪酬是企業(yè)員工必要?jiǎng)趧?dòng)的價(jià)值，是與他們的人力資源價(jià)值密不可分為基礎(chǔ)的，它包括未來薪酬折現(xiàn)法。以收益為基礎(chǔ)的計(jì)量方法是根據(jù)企業(yè)員工在未來特定時(shí)期為企業(yè)帶來的超收益或收益來計(jì)量員工的人力資源價(jià)值。它包括經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、隨機(jī)報(bào)酬法等具體方法。人力資源不完全價(jià)值計(jì)量方法只能反映人力資源的部分價(jià)值，而且在應(yīng)用過程中還存在一些局限性。

人力資源的完全價(jià)值計(jì)量法是根據(jù)在未來特定時(shí)期企業(yè)員工為企業(yè)創(chuàng)造的全部價(jià)值來進(jìn)行員工的人力資源價(jià)值計(jì)量方法。人力資源的完全價(jià)值計(jì)量法能反映人力資源價(jià)值的完整信息，其計(jì)量公式為：

式中：GV—人力資源群體價(jià)值

Vt和Mt—分別表示在第t年該人力資源群體的必要?jiǎng)趧?dòng)和剩余勞動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值

r—折現(xiàn)率

T—該人力資源群體價(jià)值的計(jì)量期限

有些與人力資源價(jià)值有關(guān)的特殊因素，因?yàn)闊o法用貨幣量表現(xiàn)出來，就必須用非貨幣性計(jì)量的方法予以計(jì)量和進(jìn)行分析說明。人力資源價(jià)值的非貨幣性計(jì)量方法是對(duì)貨幣性計(jì)量方法的補(bǔ)充。這兩類計(jì)量方法共同構(gòu)成了企業(yè)人力資源價(jià)值評(píng)估體系。

3.人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)（Human Resource Rights and Interests Accounting）模式

人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)，也就是勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)，它是在繼承人力資源成本會(huì)計(jì)，并對(duì)人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)進(jìn)行改造的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的。勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)通過對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)等式的重構(gòu)，實(shí)現(xiàn)了人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的融合。人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)為實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)等式的重構(gòu)，提出了人力資源、人力資產(chǎn)、人力資本和勞動(dòng)者權(quán)益四個(gè)概念，同時(shí)，把四個(gè)概念引入會(huì)計(jì)等式后，勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)就將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)等式重構(gòu)為：

非人力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負(fù)債+勞動(dòng)者權(quán)益+所有者權(quán)益

人力資源權(quán)益包括兩部分，一部分是人力資本，它與傳統(tǒng)意義上的企業(yè)所有者投入企業(yè)的物質(zhì)資本相對(duì)應(yīng)的，是人力資源所有者據(jù)以參與企業(yè)收益分配的基礎(chǔ)。另一部分是新產(chǎn)出價(jià)值中屬于勞動(dòng)者的部分，即按勞動(dòng)者將其擁有的勞動(dòng)力投入企業(yè)所形成的人力資本參與企業(yè)收益分配所獲得的部分。

人力資源參與企業(yè)收益分配的主要方式有職工股、勞力股、股票期權(quán)、人力資源權(quán)益股等。人力資源權(quán)益的確立，使勞動(dòng)者也應(yīng)對(duì)企業(yè)的虧損和破產(chǎn)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。因此，勞動(dòng)者的人力資源權(quán)益參與企業(yè)收益分配應(yīng)有一定的滯后期，應(yīng)保留一定數(shù)量的人力資源為分配利潤以便使勞動(dòng)者在企業(yè)虧損或破產(chǎn)使以此來承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。進(jìn)行人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)增設(shè)的賬戶主要有：“人力資產(chǎn)”、“應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值”、“人力資本”賬戶等。

三、三種人力資源會(huì)計(jì)模式的比較

人力資源價(jià)值模式從產(chǎn)出角度，核算企業(yè)人力資產(chǎn)的價(jià)值，人力資源成本模式是從投入角度，核算企業(yè)在人力資本經(jīng)營中所花費(fèi)的本錢，兩者有很大的區(qū)別，我們可以通過表一來比較成本模式與價(jià)值模式的區(qū)別。

成本模式與價(jià)值模式的比較表

權(quán)益模式是對(duì)價(jià)值模式的有益補(bǔ)充，卻與成本模式存在很大差別。人力資源成本模式屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇，一般只對(duì)企業(yè)過往的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)作歷史性的描述。它的工作重點(diǎn)是定期提供財(cái)務(wù)報(bào)表，清晰、全面、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，成本模式的主要目標(biāo)是為信息使用者的提供信息，特別是現(xiàn)在的和潛在的投資者和債權(quán)人科學(xué)決策提供依據(jù)。

權(quán)益模式屬于管理會(huì)計(jì)的范疇，主要職能是把解析過去、控制現(xiàn)在和籌劃未來有機(jī)結(jié)合起來。它的工作重點(diǎn)是明確人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬，維護(hù)人力資源所有者的權(quán)益，提高勞動(dòng)者工作積極性，實(shí)現(xiàn)人力資源潛能，提高經(jīng)濟(jì)效益。因此，人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)模式的主要目標(biāo)是為管理當(dāng)局有效率管理人力資源和科學(xué)地經(jīng)營決策服務(wù)的。

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