會計舞弊及治理研究

近年來國內(nèi)外的一系列極具震撼力的重大舞弊案頻繁爆發(fā)，管理舞弊生成的大量虛假會計信息給財務(wù)報告使用者帶來了巨大損失，還大大增加了審計風(fēng)險，審計職業(yè)已經(jīng)面臨著嚴重的信用甚至生存危機，如何有效審計上市公司管理舞弊已是注冊會計師行業(yè)也不得不重視這一世界性難題：

舞弊是利用欺騙的手段獲利的一種行為，該行為可能受到法律的制裁。一般角度對舞弊的定義，包括欺騙性、秘密性、危害性、目的性，而是否違法應(yīng)根據(jù)舞弊行為對受害方造成的危害程度進行界定。審計對舞弊的研究應(yīng)該界定在違法的層面上。

一、管理舞弊的動機

其一是融資舞弊動機。企業(yè)的所有者可以選擇發(fā)行新股或舉債的方式籌集資金。債權(quán)人通過契約將其資金讓渡給所有者使用，兩者便產(chǎn)生了利益沖突。而企業(yè)舉債的決策是由經(jīng)理人做出的，因經(jīng)理人與所有者之間存在管理報酬契約，經(jīng)理人的行為可能代表雇傭他們的所有者的利益，債權(quán)人與所有者之間的利益沖突就轉(zhuǎn)換為經(jīng)理人與債權(quán)人之間的矛盾，即經(jīng)理人可能存在使債權(quán)人的利益受到損害而增加所有者財富，進而增加其自身財富的行為。當(dāng)經(jīng)理人覺察到其會計報表數(shù)字已經(jīng)違反或?qū)⒁`反規(guī)定的條件時，便會對盈余數(shù)字進行管理，以便減少違反債務(wù)合同的可能性。

其二是業(yè)績報酬舞弊動機。證券市場為企業(yè)籌集資金提供了便利，越來越多的企業(yè)選擇上市。這就使得企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，經(jīng)理人是企業(yè)物質(zhì)財產(chǎn)的經(jīng)營者，為了擴大自身利益，管理者完全可能通過自己的權(quán)威以強迫會計人員或與會計人員合謀實施舞弊，隱藏、轉(zhuǎn)移一部分剩余價值，或者粉飾自己本來極差的經(jīng)營業(yè)績，甚至掩蓋經(jīng)營過程中的嚴重失誤或失職。

其三是大股東利益最大化舞弊動機。雖然上市公司的股東數(shù)量較多，但絕大多數(shù)的資產(chǎn)掌握在大股東的手中，大股東可以控制經(jīng)理人利用虛假的會計報表，造成公司經(jīng)營狀況良好，并且有很大的發(fā)展前景的假象，吸引更多中小投資者的投資?；蛘呃眠@些假象操縱股票價格，使更多的資金轉(zhuǎn)移到自己手中，獲取暴利，而侵害中小股東利益。

二、審計的責(zé)任

根據(jù)我國獨立審計準則，獨立審計的總目標是對被審計單位會計報表的合法性和公允性表示意見。其中合法性是指被審計單位會計報表的編報是否符合國家頒布的《企業(yè)會計準則》和相關(guān)會計制度的規(guī)定；公允性是指被審計單位會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況。會計報表的依據(jù)是公認審計標準，只要按照標準的審計程序執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，就意味著履行了職業(yè)謹慎和職業(yè)關(guān)注。

在社會監(jiān)督體系中，獨立審計發(fā)揮著重要的作用，對上市公司財務(wù)報表的可靠性負有不可推卸的責(zé)任。并且追求利益是人的本性，在信息不對稱的條件下，管理舞弊不可避免。注冊會計師不可能揭露會計報表中所存在的全部舞弊，但他有責(zé)任揭露影響會計報表公允表達的重大舞弊。在會計報表中，這些重大舞弊會直接影響有關(guān)項目的金額，并導(dǎo)致這些信息的嚴重失實，背離公允表達的要求，從而影響會計報表使用者決策。對這些舞弊項目，注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計責(zé)任。如果注冊會計師在審計中未能發(fā)現(xiàn)，或者沒有認真考慮這些舞弊對審計意見的影響而出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?，并由此給會計報表使用人造成了經(jīng)濟損失，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任。雖然我們不能把上市公司因管理舞弊而倒閉的責(zé)任全部歸咎于注冊會計師，但是注冊會計師也應(yīng)該提高發(fā)現(xiàn)和揭露管理舞弊的能力，以切實履行其審計責(zé)任。注冊會計師應(yīng)積極地承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任，發(fā)現(xiàn)和揭露管理舞弊。

三、注冊會計師對管理舞弊的審計程序

審計導(dǎo)向即為審計工作的切入點，確定審計具體實施對象和審計重點領(lǐng)域。倘若注會在風(fēng)險判斷上出現(xiàn)方向性錯誤，必然不能搜集到充分有力的證據(jù)證明其審計結(jié)論，那么，依以此評估風(fēng)險結(jié)果為基礎(chǔ)實施的審計必將導(dǎo)致審計失敗或?qū)徲嫙o效。因此，注冊會計師控制和降低審計風(fēng)險的關(guān)鍵是將有限的審計資源重點分配在重大錯報高風(fēng)險審計領(lǐng)域。財務(wù)報表中存在四類重大錯報：隨機誤差、誤用會計準則、員工舞弊和管理舞弊。經(jīng)調(diào)查和近年來頻繁暴發(fā)的舞弊案件顯示，管理舞弊是導(dǎo)致我國會計報表重大錯報的最重要因素，因而它也是注冊會計師在會計報表審計中可能存在重大錯報的高風(fēng)險領(lǐng)域。因此，注冊會計師應(yīng)以管理舞弊為審計切入點，首先尋找識別客戶是否存在表明管理舞弊存在的征兆即紅旗標志（也稱警訊或舞弊風(fēng)險因素，我國稱其為財務(wù)欺詐風(fēng)險因素），這也是注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露管理舞弊的關(guān)鍵。

在審計計劃階段，注冊會計師應(yīng)持有職業(yè)謹慎態(tài)度，對被審計單位財務(wù)報表可能會怎樣作弊或最有可能在哪方面作弊做出初步估計。前面已經(jīng)列舉了上市公司管理舞弊常用的方法，注冊會計師應(yīng)予以考慮。通過詢問被審計單位管理層和各級雇員以及被審計單位以外的其他個人有關(guān)企業(yè)舞弊的風(fēng)險，了解涉及舞弊的任何信息，以尋找紅旗標志，并對管理當(dāng)局的誠實與否做出合理評價。

在審計完成階段，整理、評價審計工作中收集到的審計證據(jù)，復(fù)核審計工作底稿，對于以得到證實的管理舞弊，提請被審計單位進行適當(dāng)處理（會計糾正或報表披露），然后根據(jù)被審計單位處理的結(jié)果，表述適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，出具審計報告。最后，將發(fā)現(xiàn)的舞弊通過書面或口頭方式報告給適當(dāng)級別的管理當(dāng)局及有關(guān)部門，即對財務(wù)報表影響重大的應(yīng)直接報告審計委員會，不重要的向舞弊者的上級管理者報告。

四、結(jié)論

對管理舞弊注冊會計師應(yīng)持職業(yè)懷疑態(tài)度，識別管理舞弊可能存在的舞弊風(fēng)險因素（紅旗標志），評價判斷管理舞弊風(fēng)險的高低，收集證據(jù)以證實或排除懷疑，對風(fēng)險高的管理舞弊采用特殊的舞弊審計策略，以出具適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，從而有效提高注冊會計師審計管理舞弊的效果，履行注冊會計師的審計?zé)任。

參考文獻：

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