納稅爭(zhēng)議行政復(fù)議前置條件質(zhì)疑

[摘要] 行政復(fù)議是解決納稅爭(zhēng)議的必經(jīng)程序，稅收征收管理法規(guī)定的先行繳納或解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保的復(fù)議前置條件，有違法律的平等、公平原則，不利于納稅人合法權(quán)益的保護(hù)，不利于行政復(fù)議制度的救濟(jì)功能和監(jiān)督功能的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)予以廢止。

[關(guān)鍵詞] 行政復(fù)議 納稅爭(zhēng)議 前置條件

我國(guó)《稅收征管法》第88條第1款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人，納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴”。該規(guī)定表明，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先行依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保；否則將不能提起行政復(fù)議，即先行繳納稅款或提供擔(dān)保是行政復(fù)議的前置條件。

法律之所以規(guī)定納稅人只有在繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保后，才可以申請(qǐng)復(fù)議，主要是考慮稅款的及時(shí)安全入庫(kù)。但實(shí)際上，按照法律規(guī)定，復(fù)議期間不停止具體行政行為的執(zhí)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)依然可以依法執(zhí)行其征稅決定，保障國(guó)家稅款的及時(shí)入庫(kù)。這足以證明，稅款的安全與申請(qǐng)復(fù)議之間沒(méi)有必然聯(lián)系。而且海關(guān)法的立法修改實(shí)踐，也足以證明稅款的安全與申請(qǐng)復(fù)議之間沒(méi)有必然聯(lián)系。我國(guó)1987年海關(guān)法46條規(guī)定：納稅義務(wù)人同海關(guān)發(fā)生納稅爭(zhēng)議時(shí)，應(yīng)當(dāng)先繳納稅款，然后自海關(guān)填發(fā)稅款繳納憑證之日起30天內(nèi)，向海關(guān)書面申請(qǐng)復(fù)議。經(jīng)2000年修訂后的《海關(guān)法》取消了關(guān)稅納稅爭(zhēng)議行政復(fù)議的前置條件，該法第64條規(guī)定：“納稅義務(wù)人同海關(guān)發(fā)生納稅爭(zhēng)議時(shí)，應(yīng)當(dāng)先繳納稅款，并可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議”。因此有學(xué)者提出：“關(guān)稅的征收與稅收的征收其性質(zhì)基本相同，海關(guān)法可以取消繳清關(guān)稅才能申請(qǐng)復(fù)議的條件，為什么稅收征收管理法就不能取消這一限制行政相對(duì)人權(quán)利救濟(jì)的規(guī)定呢？”

在稅務(wù)實(shí)踐中，如甲縣地稅局認(rèn)定A公司的行為構(gòu)成偷稅，向A公司送達(dá)稅務(wù)行政處理決定書和行政處罰決定書，要求A公司在該年4月25日前繳納稅款、滯納金和罰款。假設(shè)甲縣地稅局作出的對(duì)納稅人A公司的征稅決定、行政處罰罰款決定確屬違法或不當(dāng)，而納稅人A公司又無(wú)力繳納稅款及滯納金或提供相應(yīng)擔(dān)保，但A公司對(duì)該征稅決定不服，于4月28日向甲縣地稅局的上級(jí)機(jī)關(guān)乙市地稅局申請(qǐng)行政復(fù)議。乙市地稅局認(rèn)為A公司未按照稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限繳納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保，決定不予受理A公司的復(fù)議申請(qǐng)。表面上看乙市地稅局不予受理A公司的復(fù)議申請(qǐng)是有法律依據(jù)的，在這種情況下，納稅人既不能申請(qǐng)復(fù)議，也無(wú)法直接向法院起訴，稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法或不當(dāng)征稅決定無(wú)法受到監(jiān)督，這顯然是對(duì)納稅人救濟(jì)權(quán)的變相剝奪，不利于對(duì)納稅人的合法權(quán)益的保護(hù)。因此前置條件應(yīng)當(dāng)予以廢止，理由如下：

第一，前置條件的設(shè)置不利于納稅人權(quán)益的保護(hù)

行政復(fù)議工作必須堅(jiān)持“以人為本、復(fù)議為民”，切實(shí)維護(hù)人民群眾的合法權(quán)益?，F(xiàn)代法的精神是與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)和規(guī)律相適應(yīng)的理性精神和價(jià)值原則，權(quán)利本位是現(xiàn)代法精神之首要因素。權(quán)利本位的法律精神意味著：權(quán)利是目的，義務(wù)是手段，法律設(shè)定義務(wù)的目的是在于保障權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。在稅收法律關(guān)系上，納稅人權(quán)利是目的，只有以保護(hù)納稅人的利益為出發(fā)點(diǎn)和根本目的，體現(xiàn)納稅人權(quán)利本位精神的義務(wù)設(shè)置才符合現(xiàn)代稅法的精神。現(xiàn)行法律關(guān)于先行繳納稅款及滯納金或提供擔(dān)保才能申請(qǐng)復(fù)議的規(guī)定，不僅不能實(shí)現(xiàn)納稅人的救濟(jì)權(quán)，而且阻卻了納稅人救濟(jì)權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

在法律已為納稅爭(zhēng)議司法審查設(shè)置了行政復(fù)議前置條件的前提下，再對(duì)行政復(fù)議設(shè)置前置條件，有違“有權(quán)利、必有法律救濟(jì)”的公理。如果不經(jīng)行政復(fù)議，將難以啟動(dòng)司法審查程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為將無(wú)法得到監(jiān)督，納稅人的合法權(quán)益將無(wú)法得到保護(hù)，這很容易推導(dǎo)出以下符合邏輯的結(jié)論即：納稅人如果無(wú)錢或不能支付全部有爭(zhēng)議的稅款及滯納金或無(wú)力提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的擔(dān)保，那么他不僅喪失了提起行政復(fù)議的資格，同時(shí)也徹底喪失了訴訟救濟(jì)的權(quán)利。也就是說(shuō)，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)違法征稅的稅款額度巨大到納稅人無(wú)力承擔(dān)的情況下，納稅人的救濟(jì)權(quán)利將不可能行使，納稅人所受侵害越嚴(yán)重，權(quán)利越不容易獲得救濟(jì)，這將是法治國(guó)家無(wú)法容忍的一種殘忍的專橫。

第二，前置條件的設(shè)置違背平等、公平原則

中華人民共和國(guó)公民在法律面前一律平等，如果納稅人因?yàn)橛胸毟恢?，因?yàn)槔U納爭(zhēng)議稅款有別，影響其享有的法律救濟(jì)權(quán)利，顯然有失公正。納稅人必須先履行納稅義務(wù)或提供擔(dān)保，否則要喪失行政復(fù)議申請(qǐng)權(quán)，并最終喪失訴訟權(quán)，實(shí)質(zhì)上是迫使納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的期限內(nèi)借納稅人自己之“自愿”達(dá)到稅務(wù)機(jī)關(guān)變相“強(qiáng)制執(zhí)行”的目的。先履行納稅義務(wù)或提供擔(dān)保的前置條件顯然不符合憲法規(guī)定的平等原則，不利于納稅人自覺(jué)納稅意識(shí)的培養(yǎng)，更不利于稅收法治目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，不符合法律設(shè)置行政復(fù)議的目的。

當(dāng)納稅人在繳納稅款之后，啟動(dòng)了行政復(fù)議程序，但這種行政復(fù)議卻是對(duì)已經(jīng)“強(qiáng)制執(zhí)行”完畢后的征稅行為進(jìn)行的所謂“復(fù)議”，與法院未經(jīng)審理而執(zhí)行，然后允許當(dāng)事人申請(qǐng)?jiān)賹徎蜻M(jìn)行申訴又有何區(qū)別？這種 “先清債后說(shuō)理”的做法，明顯不符合行政文明、民主和法治的要求，明顯疏于關(guān)注了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的公平問(wèn)題，無(wú)疑有悖于現(xiàn)代稅法的核心精神之一的公平。

第三，前置條件的設(shè)置涉嫌違反憲法

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)通過(guò)“大法官”一系列的“釋憲”，認(rèn)為凡是以繳納部分稅額或保證金或提供相當(dāng)擔(dān)保作為救濟(jì)要件的，均會(huì)導(dǎo)致人民喪失救濟(jì)機(jī)會(huì)，亦均屬于對(duì)人民訴愿權(quán)及訴訟權(quán)之不必要限制，故亦屬當(dāng)然“違憲”。經(jīng)由司法審查及“憲法”解釋，臺(tái)灣與稅法相關(guān)的限制行政爭(zhēng)訟的條件，已逐一被認(rèn)定違憲。

我國(guó)憲法第41條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民對(duì)于任何國(guó)家機(jī)關(guān)和國(guó)家工作人員，有提出批評(píng)和建議的權(quán)利，對(duì)于任何國(guó)家機(jī)關(guān)和國(guó)家工作人員的違法失職行為，有相有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)提出申訴、控告或者檢舉的權(quán)利”，這說(shuō)明復(fù)議和訴訟是憲法賦予公民的基本權(quán)利。國(guó)家尊重和保障基本人權(quán)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)侵害財(cái)產(chǎn)的行為申請(qǐng)救濟(jì)，既是保護(hù)公民合法財(cái)產(chǎn)權(quán)的手段，又是公民基本人權(quán)的重要內(nèi)容。復(fù)議前置條件的設(shè)定，無(wú)疑增加了納稅人的救濟(jì)成本，使納稅人無(wú)力啟動(dòng)救濟(jì)程序，使得納稅人無(wú)法與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行抗辯，從而剝奪了納稅人申請(qǐng)救濟(jì)的權(quán)利，同時(shí)也使其財(cái)產(chǎn)權(quán)無(wú)法得到合理的保護(hù)。因此復(fù)議前置條件有違憲之嫌，應(yīng)當(dāng)盡早予以廢止。

第四，前置條件的設(shè)置使行政復(fù)議救濟(jì)功能和監(jiān)督功能難以實(shí)現(xiàn)

納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置條件的設(shè)定源自1986年國(guó)務(wù)院制定的《稅收征收管理暫行條例》第40條的規(guī)定， 1992年制定的《稅收征收管理法》第56條繼承了條例關(guān)于納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置條件的規(guī)定。自1999年10月1日起施行的《行政復(fù)議法》第9條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起60日內(nèi)提出復(fù)議申請(qǐng)”，由此可以看出作為行政復(fù)議的基本法，并沒(méi)有就行政復(fù)議設(shè)置前提條件。同時(shí)該法42條規(guī)定：本法施行前公布的法律有關(guān)行政復(fù)議的規(guī)定與本法的規(guī)定不一致的，以本法的規(guī)定為準(zhǔn)。但2001年經(jīng)全面修訂的《稅收征收管理法》第88條第1款并沒(méi)有與《行政復(fù)議法》銜接，而是繼續(xù)保留了繳納稅款和滯納金的復(fù)議前置條件。

行政復(fù)議的首要需求是恢復(fù)申請(qǐng)人受到侵害的權(quán)益，糾正違法或不當(dāng)行政行為只是實(shí)現(xiàn)其維權(quán)目的的手段。行政復(fù)議的首要目的是保護(hù)申請(qǐng)人的合法權(quán)益，行政復(fù)議是行政機(jī)關(guān)內(nèi)部自我糾正錯(cuò)誤的一種監(jiān)督制度，是權(quán)利救濟(jì)得以實(shí)現(xiàn)的重要保障。當(dāng)納稅人無(wú)力繳納稅款及滯納金或者無(wú)能力提供擔(dān)保時(shí)（當(dāng)然一般情況下，無(wú)力繳納稅款及滯納金的納稅人，往往也無(wú)能力提供擔(dān)保），納稅人就無(wú)法獲得復(fù)議救濟(jì)，法律所賦予的行政復(fù)議救濟(jì)功能和監(jiān)督功能將難以實(shí)現(xiàn)。

第五，前置條件的設(shè)置在實(shí)踐中的困境

1.納稅人提供擔(dān)保申請(qǐng)復(fù)議的實(shí)踐困境。納稅人在提供擔(dān)保后，對(duì)納稅爭(zhēng)議可以申請(qǐng)復(fù)議，但納稅人提供的擔(dān)保必須得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可的有效擔(dān)保。在此前提下，如果作出征稅決定的原稅務(wù)機(jī)關(guān)故意推諉或拖延，對(duì)納稅人提供的擔(dān)保不予確認(rèn)，申請(qǐng)人的復(fù)議救濟(jì)權(quán)利同樣也無(wú)法實(shí)現(xiàn)。因?yàn)樘峁┒悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的擔(dān)保同樣也有期限的限制，超過(guò)了稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的期限，復(fù)議救濟(jì)權(quán)利同樣喪失。假設(shè)上文案例中的A公司于4月20日向甲縣地稅局提供了擔(dān)保，但甲縣地稅局直至4月25日未對(duì)其擔(dān)保予以確認(rèn)，在已超過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的繳納稅款的期限后，A公司于4月28日向乙市地稅局申請(qǐng)復(fù)議，乙市地稅局在是否受理復(fù)議申請(qǐng)上，就處于兩難境地。

2.與納稅爭(zhēng)議相關(guān)的行政處罰的行政復(fù)議和行政訴訟困境?，F(xiàn)行法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)納稅人作出繳納稅款、滯納金決定的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人作出繳納稅款金額一定倍數(shù)的罰款的行政處罰決定。但法律將征稅行為、行政處罰的復(fù)議救濟(jì)權(quán)作了不同的制度安排，對(duì)于征稅行為引起的納稅爭(zhēng)議設(shè)置了復(fù)議前置條件，對(duì)行政處罰則沒(méi)有設(shè)置前置條件。《稅收征收管理法》第88條第2款規(guī)定：“當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴”。

納稅人如果在沒(méi)有繳納或解繳稅款及滯納金或者沒(méi)有提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可確認(rèn)的擔(dān)保的情況下，直接對(duì)行政處罰的罰款申請(qǐng)行政復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)將如何進(jìn)行審查？如果復(fù)議機(jī)關(guān)不審查納稅爭(zhēng)議問(wèn)題，則罰款的確定基數(shù)稅款額的審查將無(wú)法進(jìn)行，行政處罰的復(fù)議也將無(wú)法進(jìn)行實(shí)質(zhì)性處理。如果復(fù)議機(jī)關(guān)對(duì)罰款的確定基數(shù)稅款額進(jìn)行審查，是否意味著對(duì)納稅爭(zhēng)議進(jìn)行了審查，是否意味著納稅爭(zhēng)議的復(fù)議前置條件的設(shè)置失去其意義？如果復(fù)議機(jī)關(guān)不審查罰款的確定基數(shù)稅款額，那么復(fù)議機(jī)關(guān)又如何對(duì)罰款的合法性及合理性進(jìn)行復(fù)議審查呢？復(fù)議機(jī)關(guān)又如何履行其法定職責(zé)呢？

如果納稅人直接針對(duì)行政處罰的罰款提起行政訴訟，人民法院如何審理？人民法院如果審查罰款的確定基數(shù)稅款額所涉及的事實(shí)、證據(jù)、依據(jù)，是否意味著人民法院審查了納稅爭(zhēng)議，是否意味者人民法院違反了關(guān)于納稅爭(zhēng)議的復(fù)議前置法律規(guī)定，是否意味著納稅爭(zhēng)議的復(fù)議前置條件的設(shè)置失去其意義？如果人民法院不審查罰款的確定基數(shù)稅款額，那么人民法院又如何對(duì)罰款的合法性進(jìn)行司法審查？

由于行政處罰的罰款與發(fā)生納稅爭(zhēng)議的征稅行為具有不可分割的關(guān)系，罰款的基數(shù)源于稅務(wù)機(jī)關(guān)決定的稅款金額，以及確定金額的事實(shí)、證據(jù)和法律依據(jù)。前置條件的設(shè)置無(wú)疑使得對(duì)與納稅爭(zhēng)議緊密相聯(lián)的行政處罰的罰款的行政復(fù)議、行政訴訟陷入極大的困境之中。

行政復(fù)議是世界各國(guó)普遍采取的解決行政爭(zhēng)議的行政救濟(jì)法律制度，是我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法制的一個(gè)重要制度，是保護(hù)人民群眾合法權(quán)益、保障和監(jiān)督行政機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)的重要法律制度，是解決行政爭(zhēng)議的重要法定渠道。納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅爭(zhēng)議，必須先進(jìn)行行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議結(jié)果不服的，才能提起行政訴訟，因此行政復(fù)議對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)具有特別的意義。為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，實(shí)現(xiàn)行政復(fù)議的監(jiān)督和救濟(jì)功能，構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系，應(yīng)當(dāng)盡快廢止納稅爭(zhēng)議稅務(wù)行政復(fù)議的前置條件，即廢止先行繳納稅款、滯納金或提供擔(dān)保的是行政復(fù)議的前置條件，賦予納稅人無(wú)條件的申請(qǐng)復(fù)議權(quán)利。

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