能源會計理論初探

[摘 要] 節(jié)能減排是21世紀的主題，建立能源會計理論體系是從根本上解決我國能耗過高和環(huán)境污染問題的關(guān)鍵所在。本文首先強調(diào)了我國建立能源會計的必要性，然后分析了能源會計的概念、核算內(nèi)容、目標、基本假設(shè)、原則、基本要素等建立能源會計體系所涉及的主要問題，最后對能源會計信息披露作了初步探討，以求全面構(gòu)建能源會計理論體系。

[關(guān)鍵詞] 能源會計 節(jié)能減排 會計信息披露

一、我國建立能源會計的必要性

1.我國嚴峻的節(jié)能減排形勢呼喚能源會計

近幾年，我國經(jīng)濟在快速增長的同時也付出了很大的資源和環(huán)境代價。日趨緊張的資源危機以及環(huán)境污染，使得當前實現(xiàn)節(jié)能減排目標面臨的形勢十分嚴峻。因此，我國迫切需要建立以政府引導(dǎo)、企業(yè)為主和社會參與的節(jié)能減排機制， 以緩解經(jīng)濟與資源環(huán)境之間的矛盾。而在全社會的能源消耗中，企業(yè)是大頭，因而責無旁貸地成為節(jié)能減排的主體。會計作為經(jīng)濟管理的一個重要組成部分，它的職能是反映、監(jiān)督和參與決策，因此，有必要將能源問題與會計問題結(jié)合起來研究，構(gòu)建起關(guān)于能源會計的一套完整的理論體系。

2.建立能源會計可以樹立企業(yè)新形象，創(chuàng)造良好外部環(huán)境，提高企業(yè)競爭力

目前，一些企業(yè)能耗過高，大量排放污染物，不僅經(jīng)濟效益受到影響，而且漠視甚至逃避社會責任。隨著經(jīng)濟全球化進程的加快，我國企業(yè)將面臨跨國公司的企業(yè)社會責任審核，履行節(jié)能減排社會責任不達標的企業(yè)將在國際市場中被淘汰。因此，企業(yè)應(yīng)盡快建立能源會計，以節(jié)能減排為目標，努力控制能源成本和減少污染物的排放，在公眾和市場中樹立良好的信譽和形象，為今后實現(xiàn)更大的發(fā)展目標奠定基礎(chǔ)。

3.與國際會計慣例的進一步接軌要求我國盡快建立能源會計

對能源會計問題的研究，在早期西方一些比較權(quán)威的會計理論書籍和會計學教科書中，就已經(jīng)較多地涉及到這方面的問題，并且取得了部分成果。特別是在石油和天然氣會計問題方面，美國可以說是走在了世界前列。相比之下，我國1993年會計核算制度改革后，盡管在許多方面已經(jīng)和國際會計慣例接軌，但有關(guān)能源會計方面的探討可以說還是一片空白，而且隨著我國WTO的加入，外資企業(yè)紛紛到中國來投資，為了使企業(yè)披露的會計信息具有相關(guān)性和可比性， 進一步與國際會計接軌，我國理應(yīng)盡快建立和推行能源會計。

二、能源會計的基本理論

1.概念

能源會計是企業(yè)會計的新興分支，它綜合運用會計學、經(jīng)濟學的理論和方法，以節(jié)能減排目標為指導(dǎo)，以貨幣為主要計量單位，以有關(guān)能源法律、法規(guī)為主要依據(jù)，對企業(yè)的節(jié)能降耗和污染減排活動進行確認、計量和報告，以達到協(xié)調(diào)經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護的目的。

2.核算內(nèi)容

能源會計主要核算和計量能源成本的管理和控制、污染物的防治支出以及節(jié)能減排所產(chǎn)生的收益等。通過核算，促使企業(yè)在注重經(jīng)濟效益的同時， 高度重視環(huán)境效益和社會效益。

(1)能源成本的管理和控制。反映企業(yè)通過資金、設(shè)備、技術(shù)、人員等方面的投入以及采用先進的管理手段來控制能源的耗用成本，以達到節(jié)約能源的目的。

(2)污染物的防治支出。反映企業(yè)為減少污染物的排放而進行的防治活動所發(fā)生的支出，如環(huán)境預(yù)防費用、環(huán)境治理費用、環(huán)境補償費用以及環(huán)境發(fā)展費用等等。

(3)節(jié)能減排所產(chǎn)生的收益。反映企業(yè)通過加強對能源成本的管理和控制以及加大對污染物的防治力度而產(chǎn)生的經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益。

3.核算目標

(1)基本目標。企業(yè)在進行生產(chǎn)經(jīng)營和取得經(jīng)濟效益的同時，必須高度重視資源環(huán)境及對能源的節(jié)約使用，堅持可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，盡量提高環(huán)境效益與社會效益。

(2)具體目標。在進行核算時，對能源成本的管理和控制、污染物的防治支出等進行確認和計量，為政府、環(huán)保部門、工商管理部門、行業(yè)主管部門、投資者以及社會公眾等提供企業(yè)節(jié)能降耗、污染減排等有關(guān)信息，促使環(huán)境效益、社會效益和經(jīng)濟效益的同步最大化。

4.基本假設(shè)

能源會計作為會計學的一個新興分支，在繼承傳統(tǒng)會計假設(shè)的基礎(chǔ)上，融入了新內(nèi)容。

(1)會計主體假設(shè)。能源會計的主體假設(shè)應(yīng)注重會計主體的行為特性，而非所有權(quán)特性。由該會計主體的行為所產(chǎn)生的外部不經(jīng)濟性，如由于企業(yè)生產(chǎn)造成的環(huán)境污染而影響其他企業(yè)的正常經(jīng)營，或影響周圍居民的健康狀況等等都應(yīng)包含在核算對象之內(nèi)。

(2)受托責任假設(shè)。能源會計的受托責任應(yīng)不局限于“財產(chǎn)托付論”，而是適用“能源托付論”，即除了財產(chǎn)的保管和使用外，節(jié)約能源和治理環(huán)境污染也應(yīng)成為會計中委托——受托責任關(guān)系的主要內(nèi)容。能源會計中的受托是受整個社會之托，它具有雙重性質(zhì)，包括以體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益為主的經(jīng)濟責任和以體現(xiàn)環(huán)境效益、社會效益為主的社會責任兩個方面。

(3)多元計量假設(shè)。能源會計核算內(nèi)容既具有商品性而又不限于商品性，在計量上具有模糊性特征。因此，計量單位應(yīng)以貨幣計量為主，輔之以實物，甚至是文字說明。

(4)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。在能源會計中融入了節(jié)能減排和經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的涵義，比傳統(tǒng)會計的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)具有更豐富的內(nèi)涵。

(5)會計分期假設(shè)。與傳統(tǒng)會計的分期假設(shè)沒有區(qū)別，目的是為了定期評價企業(yè)的經(jīng)濟效果和環(huán)境業(yè)績并對外報告。

5.核算原則

(1)政策性原則。能源會計的核算要體現(xiàn)國家頒布的有關(guān)節(jié)能方針、政策和法律以及相關(guān)的會計法規(guī)和制度的要求。

(2)社會性原則。能源會計要求企業(yè)不僅要站在企業(yè)自身的角度考慮其業(yè)績， 更要站在社會的角度對企業(yè)進行評價。

(3)預(yù)警性原則。能源會計核算體系要反映能源環(huán)境現(xiàn)狀和變化的方向、程度， 達到預(yù)先發(fā)現(xiàn)能源環(huán)境狀況對經(jīng)濟發(fā)展的制約并起到預(yù)警作用。

(4)靈活性原則。對不同的企業(yè)、不同的時期，能源會計應(yīng)確定不同的核算內(nèi)容，同樣在計價方法與計量單位的選擇上也應(yīng)較為靈活。

(5)真實性原則。能源會計反映的內(nèi)容必須符合企業(yè)活動的本來面目， 提供的會計信息必須是客觀存在并且可供檢驗的。

(6)充分披露原則。能源會計在提供會計信息時， 應(yīng)將一切有關(guān)能源成本的管理和控制、污染物的防治支出等情況報告給信息使用者。

(7)一致性原則。能源會計對程度等的選擇應(yīng)前后一致， 以便提供可比的會計信息；各企業(yè)之間對能源會計的內(nèi)容、披露等也要保持一致， 也便于各企業(yè)之間進行比較。

(8)多種計價基礎(chǔ)并用的原則。能源會計可以歷史成本為計價基礎(chǔ)， 也可以根據(jù)實際情況采用現(xiàn)行成本、重置成本、機會成本、邊際成本等方法。

(9)最小差錯原則。能源會計在計量上存在較大的模糊性，不可能做到絕對準確，但應(yīng)遵循最小差錯原則，做到相對準確。

(10)穩(wěn)定性原則。能源會計核算體系應(yīng)具有一定的穩(wěn)定性。

(11)可比性原則。能源會計核算體系應(yīng)盡量與西方發(fā)達國家的能源會計核算框架相一致， 這樣便于今后各國能源狀況進行比較。

6.基本要素

能源會計的基本要素與傳統(tǒng)財務(wù)會計基本相同，主要包括以下內(nèi)容：

(1)能源性資產(chǎn)。指企業(yè)所擁有或控制且能夠為企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源，包括煤炭、石油、天然氣、電以及購入的節(jié)能設(shè)備等。

(2)能源負債。指企業(yè)發(fā)生的、符合負債的確認標準并且與節(jié)能減排相關(guān)的義務(wù)，如為購入節(jié)能設(shè)備而發(fā)生的長期借款、短期借款、應(yīng)付利息以及為治理環(huán)境而支付的應(yīng)付環(huán)保費、應(yīng)交環(huán)境資源稅、應(yīng)交燃油稅、其他應(yīng)交款等。

(3)能源權(quán)益。指企業(yè)所有者所擁有或投入的利益，主要有能源資本、節(jié)能基金和從損益賬戶轉(zhuǎn)來的能源利潤組成，如吸收投資者投入的煤、石油、天然氣及投入的節(jié)能設(shè)備、設(shè)立的節(jié)能基金等。其中的“能源資本”可理解為國家因其對能源擁有所有權(quán)而形成的國家權(quán)益；“節(jié)能基金”可看作是從稅后利潤中提取的需專款專用的資本，其性質(zhì)與盈余公積相同。

(4)能源收入。反映會計主體采取節(jié)能減排措施所得到的收益，包括節(jié)能減排業(yè)績卓著獎勵、節(jié)能減排項目借款獲得的貼息、購置節(jié)能設(shè)備獲得的政府價格補貼、環(huán)境損害補償收入、環(huán)境污染罰款收入、節(jié)能減排錯失機會收益等等。

(5)能源成本。指企業(yè)在其經(jīng)濟活動中所發(fā)生的能源消耗以及為實現(xiàn)節(jié)能減排目標而發(fā)生的支出，包括：①能源消耗成本：指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中對能源的耗用或使用的成本；②能源管理成本：核算通過先進技術(shù)以及先進的管理手段實現(xiàn)節(jié)能而發(fā)生的費用；③環(huán)境支出成本：核算環(huán)境預(yù)防費用、環(huán)境治理費用、環(huán)境補償費用和環(huán)境發(fā)展費用等；④環(huán)境破壞成本：核算由于三廢排放、重大事故、資源消耗失控等造成的環(huán)境污染與破壞的損失。

(6)能源利潤。能源收入扣除能源成本和能源稅金后的凈額，它反映會計主體的能源績效。

三、能源會計信息披露

能源會計信息披露是企業(yè)日常能源會計核算的進一步延伸，它既可在現(xiàn)行的財務(wù)報告中披露，也可單獨編制能源信息報告加以披露。就我國目前企業(yè)會計工作的實際狀況而言，應(yīng)在現(xiàn)行的財務(wù)報告中單設(shè)項目披露。

首先， 在現(xiàn)行資產(chǎn)負債表中增設(shè)有關(guān)能源方面的披露項目。其中資產(chǎn)方增加能源性資產(chǎn)、能源折耗科目，在長期投資下增設(shè)“節(jié)能投資”明細科目， 反映企業(yè)截至期末所發(fā)生的節(jié)能投資額。在固定資產(chǎn)項目中增設(shè)“節(jié)能固定資產(chǎn)”明細科目， 反映企業(yè)用于節(jié)能的專項固定資產(chǎn)，在累計折舊項目下增加“節(jié)能固定資產(chǎn)折舊”明細科目，在固定資產(chǎn)減值準備項目下增加“節(jié)能固定資產(chǎn)減值準備”明細科目，應(yīng)付環(huán)保費、應(yīng)交環(huán)境資源稅等則在負債方的流動負債項目下列示，所有者權(quán)益下增加能源資本項目，節(jié)能基金則列示在盈余公積項目下。

其次， 在資產(chǎn)負債表后再增加一份附表， 即能源資產(chǎn)負債明細表， 將能源性資產(chǎn)、節(jié)能固定資產(chǎn)、能源折耗以及應(yīng)付環(huán)保費、應(yīng)交燃油稅、能源資本等分明細予以列示，以便完整地披露企業(yè)有關(guān)能源方面的信息。

另外， 以現(xiàn)行利潤表為基礎(chǔ)，在表中增設(shè)能源支出和能源收入項目。具體來說，在營業(yè)利潤項目后，增設(shè)收益性能源支出項目，揭示包括能源性資產(chǎn)折舊和攤銷費用等在內(nèi)的當期能源成本費用和能源損失；增設(shè)能源收入項目，揭示節(jié)能、治污和保護環(huán)境獲得的當期能源收入。同時， 在利潤表后也增加一份附表，即能源損益明細表， 詳細反映企業(yè)在會計期間內(nèi)因節(jié)能減排而產(chǎn)生的損益。

對客觀存在或可能發(fā)生但難以用貨幣計量的事項，企業(yè)可在會計報表附注中說明，如部分能源受托責任的履行情況、企業(yè)的節(jié)能減排績效等。具體包括能源法規(guī)執(zhí)行情況、能源消耗及利用情況、節(jié)能減排實施效果及未達標的原因；企業(yè)環(huán)境質(zhì)量狀況，如污染物排放指標達標率等；環(huán)境保護和污染物利用狀況，如企業(yè)投入環(huán)保的人力、物力和財力資源及污染物回收利用率等相關(guān)指標。

綜上所述，在我國建立完整的能源會計理論體系，大力發(fā)展能源會計已勢在必行。我們必須清醒地認識到目前所面臨的嚴峻的節(jié)能減排形勢，并在此基礎(chǔ)上不斷地嘗試與創(chuàng)新，建立起適合我國國情的能源會計體系，促進經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，從而實現(xiàn)節(jié)能減排目標。

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