現(xiàn)行財稅政策下職工薪酬核算的主要變化

摘要：近兩年來，隨著我國多部法規(guī)的健全和修訂，涉及到企業(yè)對職工薪酬的核算也發(fā)生較大影響，從涵蓋的內(nèi)容到核算的具體方法均有變化。財稅政策的差異，相關(guān)法規(guī)的規(guī)定要求企業(yè)需全面掌握相關(guān)內(nèi)容。其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》、《勞動合同法》等對職工及職工薪酬進(jìn)行了特別的詮注。監(jiān)管部門、企業(yè)家和職工都在關(guān)注新準(zhǔn)則、新法規(guī)對職工薪酬產(chǎn)生了哪些影響。

關(guān)鍵詞：薪酬內(nèi)涵；會計核算；主要差異

中圖分類號：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號：1673－291Ｘ（2008）14－0045－02

企業(yè)職工的主要收入來源為企業(yè)發(fā)放給職工的薪酬，職工薪酬的核算、制度的完善與否對于企業(yè)以及企業(yè)的職工都有著重要影響。隨著企業(yè)制度改革不斷深化，企業(yè)形式和勞動關(guān)系日趨多樣化，勞動用工制度發(fā)生深刻變化，勞動者的薪酬的核算有待進(jìn)一步完善?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（以下簡稱準(zhǔn)則）中對職工薪酬的解釋是，指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。首次對職工薪酬的定義和內(nèi)涵進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)范，隨之職工薪酬會計科目的設(shè)置、會計處理的方法和信息披露都發(fā)生了相應(yīng)的變化?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下稱條例）對工資薪金支出的稅前扣除又重新作了內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一的規(guī)定，本文結(jié)合《勞動合同法》的實施作簡要分析。

一、新準(zhǔn)則職工薪酬內(nèi)涵

職工薪酬計劃是企業(yè)經(jīng)營活動必不可少的一部分，但我國在新準(zhǔn)則前對這一重要的概念沒有一個整體的明晰的框架，對職工薪酬的理解比較狹隘，一般僅指工資和福利費(fèi)，有關(guān)職工薪酬的會計處理規(guī)定也散見于各相關(guān)規(guī)定。新準(zhǔn)則職工薪酬的內(nèi)涵要廣泛得多。指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出，包括職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼；職工福利費(fèi)；醫(yī)療保險費(fèi)、養(yǎng)老保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)和生育保險費(fèi)等社會保險費(fèi)；住房公積金；工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；非貨幣性福利；因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償；其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。企業(yè)薪酬準(zhǔn)則所規(guī)定的職工薪酬主要內(nèi)容與《勞動合同法》所規(guī)定的勞動報酬一致，將原單一核算工資、福利、社保等費(fèi)用歸一，明確企業(yè)為每一崗位職工所支付的全部報酬和企業(yè)成本。

二、新準(zhǔn)則職工薪酬核算變化

會計核算時，設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”一級科目，根據(jù)薪酬類別如工資薪酬、福利費(fèi)、各類社會保險費(fèi)用、辭退補(bǔ)償、帶薪休假費(fèi)用等，設(shè)置二級科目，如“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付辭退補(bǔ)償”、“應(yīng)付社會保險費(fèi)”、“應(yīng)付住房公積金”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等，取消原先的“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“其他應(yīng)付款”等一級科目。準(zhǔn)則統(tǒng)一了各類職工薪酬的會計處理原則：在職工提供服務(wù)的會計期間確認(rèn)為負(fù)債，根據(jù)受益對象計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，但辭退福利除外。

三、職工薪酬的會計和稅法主要差異分析

職工薪酬從涵蓋時間和支付形式來看，包括企業(yè)在職工在職期間和離職后給予的所有貨幣性薪酬和非貨幣性福利；從支付對象來看，包括提供給職工本人及其配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利，如支付給因公傷亡職工的配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的撫恤金。會計上核算的其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出較廣，稅法上應(yīng)仔細(xì)鑒別，有部分并非是稅法意義上的工資總額內(nèi)容。

計量職工薪酬時，應(yīng)該按照國家標(biāo)準(zhǔn)計提。國家沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況，合理預(yù)計當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。實際發(fā)生金額大于預(yù)計金額時，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提應(yīng)付職工薪酬。

實際發(fā)生金額小于預(yù)計金額時，應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。

1.職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼。國家統(tǒng)計局的規(guī)定工資總額和新稅法上工資的口徑基本相同。從職工人員規(guī)定上來看，依照會計準(zhǔn)則及指南會計上，職工人數(shù)的概念較廣泛，包含與勞動法吻合的，簽訂合同的所有人員、職工；以及未簽訂合同，但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等；此外還有為企業(yè)提供了類似服務(wù)，也納入準(zhǔn)則的職工范疇。稅法上，人員工資薪金能否作稅前扣除，關(guān)鍵是看是否是本企業(yè)任職或者受雇的員工，是否是合理的工資薪金支出。對合理的判斷，主要從雇員實際提供的服務(wù)與報酬總額在數(shù)量上是否配比合理進(jìn)行，凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)而發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前據(jù)實扣除。

2.職工福利費(fèi)。新準(zhǔn)則改變了以前按工資總額14％計提職工福利費(fèi)的做法，而是采用按實列支的處理辦法。新財務(wù)通則改革企業(yè)職工福利財務(wù)制度，原從職工福利費(fèi)列支的職工醫(yī)療、養(yǎng)老等社會保險項目統(tǒng)一改為按照規(guī)定比例直接從成本中列支。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14%的部分，按規(guī)定據(jù)實列支，超過稅法規(guī)定允許列支的部分調(diào)整應(yīng)納稅所得額，實施條例繼續(xù)維持了職工福利費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)，但由于計稅工資已經(jīng)放開，實施條例將“計稅工資總額”調(diào)整為“工資薪金總額”，扣除額也就相應(yīng)提高。

3.社會保險費(fèi)。指企業(yè)按照國務(wù)院、各地方政府或企業(yè)年金計劃規(guī)定的基準(zhǔn)和比例計算，向社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)繳納的醫(yī)療保險費(fèi)、養(yǎng)老保險費(fèi)(包括向社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)繳納的基本養(yǎng)老保險費(fèi)和向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi))、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)和生育保險費(fèi)。企業(yè)以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇屬于提供的職工薪酬，應(yīng)當(dāng)按照職工薪酬的原則進(jìn)行確認(rèn)、計量和披露。

關(guān)于有關(guān)保險的稅前扣除，稅法強(qiáng)調(diào)的依國家有關(guān)規(guī)定繳交的可以稅前扣除，不符合規(guī)定的不予稅前扣除。

4.住房公積金。企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的住房公積金，準(zhǔn)予扣除，超范圍和標(biāo)準(zhǔn)的住房公積金不允許稅前扣除。

5.工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)。企業(yè)分別按照職工工資總額的2%和1.5%或2.5%計量應(yīng)付職工薪酬(工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi))義務(wù)金額和應(yīng)相應(yīng)計入成本費(fèi)用的薪酬金額；稅法上企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這些與科技部等六部委規(guī)定的比例及《工會法》規(guī)定的比例相銜接。

6.非貨幣性福利。企業(yè)以自己的產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工作為福利，職工無償使用企業(yè)資源，免費(fèi)為職工提供商品或服務(wù)等。稅法上對非貨幣性福利，是否應(yīng)當(dāng)計入工資總額還存在爭議?；蛘J(rèn)為此情形個人并無可自由支配所得，因此不應(yīng)當(dāng)計入工資總額；或認(rèn)為企業(yè)為職工個人負(fù)擔(dān)的費(fèi)用都應(yīng)當(dāng)計入工資、薪金所得。具體確認(rèn)時應(yīng)根據(jù)實際情況，原則上應(yīng)可作為非現(xiàn)金形式的勞動報酬計入工資、薪金所得扣除，不符合規(guī)定的可作為福利費(fèi)項目處理。

7.勞動經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。企業(yè)在職工勞動合同尚未到期之前解除與職工的勞動關(guān)系。或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出補(bǔ)償建議的計劃中給予職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，由于被辭退的職工不再為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，因此，對于滿足負(fù)債確認(rèn)條件的所有辭退福利，均應(yīng)當(dāng)于辭退計劃滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的當(dāng)期計入費(fèi)用，不計入資產(chǎn)成本。稅法規(guī)定，職工沒有選擇繼續(xù)在職的權(quán)利，企業(yè)支付的一次性生活補(bǔ)貼及一次性補(bǔ)償支出等，原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除或以后年度均勻攤銷。若職工有選擇繼續(xù)在職的權(quán)利，屬于或有事項，通過預(yù)計負(fù)債計入了費(fèi)用。稅法上對費(fèi)用的稅前扣除，原則上應(yīng)為據(jù)實扣除，因此按稅法規(guī)定對企業(yè)確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債而計入費(fèi)用的金額不允許稅前扣除。

此外，準(zhǔn)則上職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。稅法處理時，要注意和不作為工資薪金支出的項目相區(qū)別或予以剔除。凡是符合稅法規(guī)定的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)而發(fā)生的工資薪金支出才可以在稅前據(jù)實扣除。

新準(zhǔn)則、新稅法及勞動合同法的實施有助于全面反映企業(yè)人工成本，把幾乎所有與職工有關(guān)的支出均納入一個統(tǒng)一的科目核算，使以前分散在各個科目的人工成本得到集中反映，將使企業(yè)的實際人工成本更加透明、一目了然，增強(qiáng)了企業(yè)之間人工成本的可比性。實現(xiàn)與國際規(guī)范的趨同，更加全面反映企業(yè)支付的人工成本與費(fèi)用，提供了更為可靠的成本信息。

全面系統(tǒng)地反映企業(yè)人工成本的構(gòu)成，通過對企業(yè)人工成本明細(xì)構(gòu)成數(shù)據(jù)分析，通過類似發(fā)布行業(yè)工資水平信息，可引導(dǎo)優(yōu)秀人才到國家鼓勵的行業(yè)去。它規(guī)范了企業(yè)職工薪酬的概念、確認(rèn)、計量和披露，從不同角度對勞動者的經(jīng)濟(jì)利益——職工薪酬進(jìn)行了系統(tǒng)、完整的規(guī)范，特別是“辭退福利”和“辭退補(bǔ)償”分別出現(xiàn)在新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《勞動合同法》中，真正體現(xiàn)了我國立法以人為本的思想。這些規(guī)定能夠調(diào)動勞動者的積極性和創(chuàng)造性，有利于穩(wěn)定和諧的勞動關(guān)系。

[責(zé)任編輯杜娟]