淺析新會計準則下企業(yè)盈余管理問題

［摘要］新《企業(yè)會計準則》的修訂和實施在一定程度上遏制和規(guī)范了企業(yè)操縱利潤行為。但同時由于公允價值計量模式的引入，會計方法選擇范圍的擴大等原因，使企業(yè)盈余管理出現(xiàn)新的問題。

［關(guān)鍵詞］新會計準則；企業(yè)盈余管理

［作者簡介］王曉鳳，漯河職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)管系講師，研究方向：企業(yè)財務(wù)管理理論與實務(wù)，河南漯河，462000

［中圖分類號］ F275［文獻標識碼］ A ［文章編號］ 1007-7723（2008）07-0118-0004

2006年2月15日財政部頒布的新《企業(yè)會計準則》，在內(nèi)容上作了很大的修訂。如：較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目，限定了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對利潤的人為操縱，提高盈利質(zhì)量等，有效遏制了上市公司盈余管理的負面影響。然而由于公允價值計量模式的引入等原因，使企業(yè)盈余管理出現(xiàn)新的問題。

一、新會計準則中有關(guān)企業(yè)盈余管理的主要變革

新《企業(yè)會計準則》在充分考慮我國當前的經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境的基礎(chǔ)上，在內(nèi)容上著重修訂了若干業(yè)務(wù)核算準則。具體來講，與企業(yè)盈余管理相關(guān)的會計準則的變革主要體現(xiàn)在以下幾個方面的重大調(diào)整中：

（一）存貨管理計價方法的變革

《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本?！奔葱聲嫓蕜t在存貨發(fā)出的計價方法中取消了后進先出法。上市公司利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當期利潤水平的手段不能再被使用，企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法或個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。

（二）公允價值的應(yīng)用

《企業(yè)會計準則——基本準則》第四十二條規(guī)定，會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種。其中，公允價值的應(yīng)用實現(xiàn)了我國會計準則的新突破。由于考慮到我國市場經(jīng)濟體制尚未完善，真正意義上的市場公平交易目前難以實現(xiàn)，新會計準則體系對公允價值的運用還比較慎重，規(guī)定公允價值主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面應(yīng)用。在有關(guān)具體準則中，對采用公允價值計量的，都有明確規(guī)定的限制條件。

（三）債務(wù)重組方法的變化

《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》中規(guī)定，將因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致的豁免或者少償還的負債確認為債務(wù)人利得，計入當期損益，即計入“營業(yè)外收入”，不再計入資本公積。而且明確了只有在“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下”，才可以對獲得的債務(wù)的讓步確認為債務(wù)重組利得。這個前提條件在一定程度上制約了對新準則濫用及不恰當確認債務(wù)重組利得，債務(wù)重組帶來的利潤計入營業(yè)外收入，屬于非經(jīng)常性損益。

（四）資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回方面

資產(chǎn)減值準備的計提和沖回曾經(jīng)是上市公司進行盈余管理的常用手段。原來的會計準則對資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回沒有特別的限制，只是規(guī)定如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提減值的各種因素發(fā)生變化，使得資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應(yīng)當轉(zhuǎn)回。但是，從2007年開始，《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第十七條明確規(guī)定，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認在以后會計期內(nèi)不得轉(zhuǎn)回”。即“長期投資減值準備”、“固定資產(chǎn)減值準備”、“在建工程減值準備”和“無形資產(chǎn)減值準備”等，計提后不得在以后會計期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，而只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進行會計處理。

（五）企業(yè)合并會計處理方法的明確

《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》第一章第十條規(guī)定，母公司應(yīng)當將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。新合并財務(wù)報表會計準則對合并范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍。

二、新會計準則變革對企業(yè)盈余管理的積極影響

新會計準則的實施主要是為了規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，維持會計工作秩序，提高會計信息質(zhì)量，滿足投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者對會計信息的需求，維護社會公眾利益。從長期分析，新會計準則的實施將降低企業(yè)利潤的可操縱性。因此，新會計準則的實施在一定程度上將遏制企業(yè)利潤操縱行為[1]。具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）存貨發(fā)出計價方法的變革使上市公司利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當期利潤水平的手段不能再被使用

新存貨準則實施之前，上市公司可以利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當期利潤水平。例如當存貨價格處于持續(xù)上漲時期，企業(yè)若要達到減少當期利潤的目的，會采用“后進先出法”，用材料的高價格計量發(fā)出存貨的成本，使當期的成本費用上升；企業(yè)若要達到增加當期利潤的目的，則采用“先進先出法”，用材料的低價格來計量發(fā)出存貨的成本，使當期的成本費用下降，人為地調(diào)節(jié)當期的成本費用和利潤水平。

新存貨準則中規(guī)定不可采用“后進先出法”，使企業(yè)不能再使用變更存貨發(fā)出計量方法來調(diào)節(jié)當期的成本費用和利潤水平。企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法或個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本，使得企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)得以真實地反映，所有企業(yè)的當期存貨費用，都以客觀的歷史成本反映，無法再進行人為調(diào)節(jié)，加強了會計信息的可比性。

（二）資產(chǎn)減值準備不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定將有效地遏制利用減值準備調(diào)節(jié)利潤的情況發(fā)生

原來的會計準則對資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回沒有特別的限制，只是規(guī)定如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提減值的各種因素發(fā)生變化，使得資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應(yīng)當轉(zhuǎn)回。因此，有的上市公司往往在贏利較大的年度，企業(yè)為了隱瞞利潤，就大幅度地計提資產(chǎn)減值準備，增加當年費用，減少當年利潤；在贏利較小的年度，企業(yè)為達到虛增利潤的目的，又將原已計提的資產(chǎn)減值準備沖回，以減少當年費用，增加當年利潤?；蛘咴谀骋荒甏箢~計提資產(chǎn)減值準備，使得當年大幅虧損，然后再在以后年度沖回，借此調(diào)節(jié)利潤。

新資產(chǎn)減值會計準則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認便不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回后，將有效地遏制企業(yè)利用減值準備的計提和沖回手段來操縱利潤、調(diào)節(jié)利潤的情況發(fā)生。

（三）擴大合并報表范圍方面在一定程度上防范了企業(yè)盈余管理行為

新會計準則強調(diào)了同一控制與非同一控制下的企業(yè)合并的區(qū)分，我國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對價不代表公允價值。因此，新合并準則以被合并方的賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，以避免人為的利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并可以有雙方的討價還價，有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽。新準則考慮了企業(yè)合并實質(zhì)的不同而分別進行規(guī)范，防范了企業(yè)盈余管理行為[2]。

新合并財務(wù)報表準則規(guī)定，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標準。這一規(guī)則的變革，遵循實質(zhì)重于形式的原則，使得一些企業(yè)不能再利用分離若干子公司、縮小持股比例、將經(jīng)營狀況不良的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除的方法來粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績。

三、新會計準則下企業(yè)盈余管理中存在的新問題

新會計準則在數(shù)量和質(zhì)量上均可與國際會計準則相比擬，是我國會計準則的歷史性變革。但新會計準則的出臺，在短期內(nèi)可能會較大地改變財務(wù)報表數(shù)據(jù)，使企業(yè)利潤在短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化。

（一）公允價值的計量使用方面

在堅持以歷史成本為基礎(chǔ)的前提下，新會計準則明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并不同程度地運用于17個具體會計準則中，比如在企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股份支付、金融工具確認和計量等準則中均引入了公允價值計量方法，并且給予公司更大的自主權(quán)，根據(jù)對公司經(jīng)濟預(yù)期的改變來調(diào)整會計政策。這意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。因而，企業(yè)會計核算結(jié)果將更為真實地反映公司資產(chǎn)負債狀況和經(jīng)營成果。但是，由于我國還沒有比較準確的計量標準，沒有像國外一樣完善的評估機構(gòu)，而且公允價值究竟應(yīng)該是多少，不同的評估方式、不同的評估機構(gòu)，得出的評估結(jié)論也不盡相同。公允價值計量能夠成為盈余管理操控的工具，問題并不在于公允價值計量本身，而在于公司內(nèi)部的結(jié)構(gòu)以及決策體系是否完整。所以，如果企業(yè)沒有建立相互制約、協(xié)調(diào)一致的內(nèi)部管理機構(gòu)，不能保證公允價值計量的確認和變更嚴格按照程序進行決議的話，公允價值的操作將使一些公司達到某種盈余管理的目的成為可能。

同時，公允價值的運用，不同資產(chǎn)差異巨大。在投資性房地產(chǎn)方面，由于公允價值適用條件非常嚴格，大部分上市公司投資性房地產(chǎn)的核算并未采用公允價值計量模式。大部分擁有投資性房地產(chǎn)的上市公司，采用謹慎的態(tài)度選擇公允價值計量模式，其中相當一部分繼續(xù)采用成本模式進行后續(xù)計量。然而，由于近幾年房地產(chǎn)升值的速度較快，一旦企業(yè)將計量模式由歷史成本改為公允價值，其早期購入的投資性房產(chǎn)，必將大大提高其凈資產(chǎn)和當期凈利潤。另外，由于不再計提折舊，也會相應(yīng)提高企業(yè)利潤。

而股票投資等金融類資產(chǎn)按公允價值計價的結(jié)果是：無論是已實現(xiàn)的投資收益(交易證券已出售部分)，還是未實現(xiàn)的投資收益（期末公允價值變動損益，個別計入所有者權(quán)益的除外)，都會影響當期會計利潤。當股市火爆時，容易助長上市公司“交叉持股”，自家的股票不能炒，投資別的上市公司同樣能增加利潤總額。如渝三峽2006年每股收益0.04元，同比增長300％，而對公司業(yè)績提升貢獻最大的是三項投資收益項目，公司2006年投資收益總共達到了819萬元，較上年翻了一番還多。

（二）利用計提資產(chǎn)減值準備調(diào)節(jié)利潤的問題仍無法完全避免

在新會計準則下，對于固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備和在建工程減值準備三項的計提轉(zhuǎn)回是被明確禁止的。短期投資跌價準備和長期投資減值準備兩項中的股權(quán)性投資并采用成本法計價的計提轉(zhuǎn)回也是不允許的。這有效地防止了上市公司利用減值準備一次虧夠，再重新轉(zhuǎn)回的利潤操縱手段。

但新準則對于存貨、應(yīng)收賬款和金融工具等減值準備仍可以繼續(xù)計提并轉(zhuǎn)回。存貨、應(yīng)收賬款和金融工具是企業(yè)重要的流動資產(chǎn)，上市公司可能會利用存貨跌價準備、壞賬準備的計提、轉(zhuǎn)回來調(diào)節(jié)年度利潤，壞賬準備和存貨跌價準備的計提和轉(zhuǎn)回將成為更多公司用來操縱利潤的重點。我們以2005年上市公司計提的資產(chǎn)減值準備期末余額為例，壞賬準備為943.56億元，占比49.42％；存貨跌價準備為185.56億元，占比9.72％。兩者合計占計提減值準備總額近六成。據(jù)WIND資訊統(tǒng)計，2006年上市公司可轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準備和無形資產(chǎn)減值準備分別約為23億元和62億元，約占資產(chǎn)減值準備總額的10.69％。這表明，僅就三項計提的減值準備被禁止轉(zhuǎn)回還是不能避免上市公司利用計提資產(chǎn)減值準備人為調(diào)節(jié)各期利潤。所以，應(yīng)收賬款、存貨、長期資產(chǎn)的折舊或攤銷可能將成為資產(chǎn)減值準備中盈余管理最主要的方式[3]。

（三）利用債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤

新準則關(guān)于債務(wù)重組損益及非貨幣性資產(chǎn)置換損益均計入當期損益，容易導(dǎo)致企業(yè)非經(jīng)常性損益增加。雖然這些非經(jīng)常性損益不會直接改變上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力，但優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的注入的確會提高上市公司的估值水平，甚至還有可能令上市公司的成長出現(xiàn)拐點。根據(jù)有關(guān)媒體的數(shù)據(jù)統(tǒng)計，從已經(jīng)公布的2006年上市公司年報中的有關(guān)可比數(shù)據(jù)來看，非經(jīng)常損益占凈利潤的比例從2005年度的4.5％提高到2006年的10.4％。2006年這些公司的非經(jīng)常性損益額正負相抵后達到了34.8億元，較2005年的5.49億元增長了534.5％，增長幅度遠遠超過了凈利潤的增長速度，非經(jīng)常性損益呈進一步膨脹之勢。

由于關(guān)聯(lián)方交易在原會計準則體系下就已經(jīng)是企業(yè)盈余管理的重點內(nèi)容，關(guān)聯(lián)方間的購銷、租賃、股權(quán)、轉(zhuǎn)讓及置換、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及收購，以及擔保抵押、資金占用等都是過去很長一段時間上市公司進行盈余管理的形式。雖然新準則要求企業(yè)嚴格按照新準則的要求披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系、關(guān)聯(lián)交易的價格、關(guān)聯(lián)交易形成的差額等，大大縮小了企業(yè)盈余管理的空間，同時要求有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易的具體細節(jié)都要在報表附注中披露，以此來減少企業(yè)進行盈余管理的可能性，但是新準則尚未對關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化問題作出具體規(guī)定。上市公司通過分解交易，將關(guān)聯(lián)方關(guān)系轉(zhuǎn)為非關(guān)聯(lián)關(guān)系以及操縱關(guān)聯(lián)關(guān)系成立時間等非關(guān)聯(lián)化形式，可以在新準則規(guī)定的范圍內(nèi)避開監(jiān)管來進行適度的盈余管理，這也將成為企業(yè)運用關(guān)聯(lián)交易進行適度盈余管理的新突破點。同時，新準則在債務(wù)重組和非貨幣性交易、企業(yè)合并中均引入公允價值計量模式，使得關(guān)聯(lián)交易更加有利可圖。

（四）利用無形資產(chǎn)開發(fā)費用資本化調(diào)節(jié)利潤

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，其中研究階段支出應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益，開發(fā)階段支出如符合條件計入無形資產(chǎn)成本。由于國內(nèi)公司的研發(fā)活動多半集中于材料、裝置和產(chǎn)品的開發(fā)，即屬于開發(fā)階段的支出，因此新準則實施后將提升該類公司贏利能力，鼓勵公司加大研發(fā)投入。在實踐中，研究和開發(fā)費用之間存在模糊地帶，很有可能成為公司平滑業(yè)績的工具。

雖然準則中對于支出的費用化和資本化都有明確的規(guī)定，但在實務(wù)應(yīng)用中，上市公司可以利用虛假或不實資料將支出在費用化和資本化之間作調(diào)核：當企業(yè)需提高業(yè)績時，提高資本化支出；當需降低業(yè)績時，只需增加費用化支出。

（五）利用固定資產(chǎn)折舊年終復(fù)核平滑利潤

《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》要求企業(yè)對固定資產(chǎn)折舊年限、方法及預(yù)計凈殘值至少每年復(fù)核一次，當使用壽命預(yù)計數(shù)及預(yù)計凈殘值與原先估計有差異時，就應(yīng)當調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限與凈殘值。雖然新準則仍然要求企業(yè)只有在固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變時，才能調(diào)整固定資產(chǎn)折舊方法。但是，由于固定資產(chǎn)的金額都比較大，而且按照新會計準則的規(guī)定，固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法和預(yù)計凈殘值的變更都統(tǒng)一采用未來適用法，不再追溯調(diào)整，公司只要找到證據(jù)證明其使用壽命與原估計數(shù)有差異，只需通過對折舊年限的調(diào)整，就可以對業(yè)績進行一定程度的操控，從而達到盈余管理的目的。

［參考文獻］

［1］劉全軍，張政偉.新會計準則引發(fā)的思考［J］.會計研究，2006，（3）.

［2］索玲玲.新會計準則對盈余管理的影響分析［J］.財務(wù)與會計導(dǎo)刊，2007，（12）.

［3］王彥卓.新會計準則的亮點與隱憂［J］.財務(wù)月刊，2007，（9）.