淺析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)的分離

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)及其主要差異

從現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)科觀點(diǎn)來(lái)看，所得稅會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系問(wèn)題實(shí)質(zhì)上就是稅法與會(huì)計(jì)的關(guān)系問(wèn)題，核心也就是納稅所得與會(huì)計(jì)所得的關(guān)系問(wèn)題，兩者最主要的差異是：

1，目標(biāo)不同。所得稅會(huì)計(jì)依據(jù)公平稅負(fù)，方便經(jīng)營(yíng)的要求，根據(jù)國(guó)家政治權(quán)力的需要確立納稅所得范疇，對(duì)可供選擇的會(huì)計(jì)方法必須有所約束和控制，在所計(jì)算的企業(yè)利潤(rùn)中超過(guò)稅法扣除成本、費(fèi)用范圍規(guī)定的支出要依法納稅。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照會(huì)計(jì)的收入和成本的實(shí)現(xiàn)原則，配比原則，客觀性原則和資產(chǎn)所有者的要求，著重反映企業(yè)的獲利能力和經(jīng)營(yíng)績(jī)效，反映某一時(shí)期收支相抵后的利潤(rùn)總額。因而二者在確認(rèn)會(huì)計(jì)收益上存在差異。

2，計(jì)量所得的標(biāo)準(zhǔn)不同。所得稅會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最大差異在于確認(rèn)收益的實(shí)現(xiàn)時(shí)間和費(fèi)用的可扣減性不同。稅法是按照收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制混合計(jì)量所得，對(duì)某些依照會(huì)計(jì)原則而確認(rèn)的收益允許在計(jì)算納稅時(shí)扣減。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)算收益的原則主要采用責(zé)權(quán)發(fā)生制，不管當(dāng)期是否客觀實(shí)現(xiàn)了現(xiàn)金的流進(jìn)或流出。如股權(quán)投資采用權(quán)益法處理時(shí)，會(huì)計(jì)上當(dāng)投資企業(yè)發(fā)生盈利或虧損；但申報(bào)納稅時(shí)，則在實(shí)際收到股利時(shí)確認(rèn)收益，收回投資時(shí)確認(rèn)為虧損，成為所得稅會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的又一分歧點(diǎn)。

3，核算依據(jù)不同。所得稅會(huì)計(jì)依據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定計(jì)算納稅所得，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算所得。前者不求理論上的盡善盡美，但求操作上的方便可行，最終表現(xiàn)為一張符合稅法的所得稅申報(bào)表。后者要客觀公允地符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)成果，最終表現(xiàn)為損益表上的稅前收益。

二、所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生及其與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離

會(huì)計(jì)對(duì)早期的稅法影響之深，最主要原因有二：一是計(jì)算期間利潤(rùn)是會(huì)計(jì)的核心問(wèn)題，因而稅法在計(jì)算稅金的程序上理所當(dāng)然地模擬會(huì)計(jì)方法；二是稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)保持一致性有利于減少矛盾，便于稅收的實(shí)際操作。

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和所得稅會(huì)計(jì)分離的早期，企業(yè)通常是以會(huì)計(jì)收益為依據(jù)，按所得稅會(huì)計(jì)重新調(diào)整納稅收益，據(jù)此納稅，會(huì)計(jì)上不進(jìn)行特別的處理。隨著所得稅會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)偏離程序的加深和發(fā)展，兩種所得不進(jìn)行處理和協(xié)調(diào)將導(dǎo)致企業(yè)稅后利潤(rùn)的不真實(shí)。英、美、澳、新西蘭等國(guó)家，首先采用按會(huì)計(jì)原則編制財(cái)務(wù)報(bào)告，計(jì)稅時(shí)按稅法編制申報(bào)表，并通過(guò)會(huì)計(jì)核算處理會(huì)計(jì)所得和納稅所得的差異，由此所得稅會(huì)計(jì)隨之產(chǎn)生。并立即得到了西方各國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推崇和公認(rèn)。

稅制改革以后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法中有關(guān)對(duì)收益、費(fèi)用或損失等的確認(rèn)方法產(chǎn)生了較大的差異。隨著我國(guó)的稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失方面差異的逐步擴(kuò)大，為了真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，財(cái)政部于1994年發(fā)布了《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》。標(biāo)志著我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生。之后在2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中將所得稅收會(huì)計(jì)的處理方法作為重要內(nèi)容列入其中。上述規(guī)定和制度中關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)處理的內(nèi)容主要有：

1，明確企業(yè)可以選擇“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響會(huì)計(jì)法”進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。采用“納稅影響會(huì)計(jì)法”核算的企業(yè)，可以在遞延法和債務(wù)法兩種方法中選擇。

2確認(rèn)所得稅作為一項(xiàng)費(fèi)用，在利潤(rùn)表凈利潤(rùn)前扣除。

3，采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)，確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響，并將其金額反映在資產(chǎn)負(fù)債表的遞延借項(xiàng)或遞延貸項(xiàng)項(xiàng)目?jī)?nèi)。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)分離的積極意義

1，有利于企業(yè)所得稅款的征收和企業(yè)間的公平競(jìng)爭(zhēng)，所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離后，企業(yè)應(yīng)納稅所得額依據(jù)稅法統(tǒng)一規(guī)定計(jì)算，不因企業(yè)采用不同的具體財(cái)務(wù)制度而不同，稅收征管部門依據(jù)稅法征稅，企業(yè)納稅所得額的計(jì)算趨于簡(jiǎn)化，便于實(shí)際操作。而對(duì)于不同行業(yè)以及采用不同會(huì)計(jì)制度的企業(yè)，由于稅法沒(méi)有區(qū)別對(duì)待，使其有基本平等的納稅環(huán)境。

2，有利于企業(yè)稅后利潤(rùn)核算的真實(shí)性，有助于改善提高會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的連續(xù)性、科學(xué)性。比較典型的有兩個(gè)方面：一是存貨估價(jià)，由于會(huì)計(jì)職業(yè)起初不允許按物價(jià)水平變動(dòng)調(diào)整會(huì)計(jì)記錄，使得通貨膨脹時(shí)期的會(huì)計(jì)核算虛增企業(yè)利潤(rùn)，納稅超前忽視了納稅者的支付能力。二是固定資產(chǎn)的加速折舊法。盡管會(huì)計(jì)理論對(duì)固定資產(chǎn)的加速折舊法的研究由來(lái)已久，但是直到1954年美國(guó)稅務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)告中仍通用直線法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，因其簡(jiǎn)單易行。后來(lái)出于鼓勵(lì)資本投資，刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展等因素考慮，企業(yè)界出現(xiàn)了支持加速折舊法推行的呼聲。

3，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)的分離，能為企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供更加有用的會(huì)計(jì)信息，更加有利于報(bào)表使用人作出正確的決策。所得稅會(huì)計(jì)處理方法允許采用“應(yīng)付稅款法”和“納稅影響會(huì)計(jì)法”。納稅影響會(huì)計(jì)法又有遞延法和債務(wù)法兩種方法的選擇，應(yīng)付稅款法下時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，在會(huì)計(jì)報(bào)表中不反映為一項(xiàng)負(fù)債或一項(xiàng)資產(chǎn)，僅在會(huì)計(jì)報(bào)表中附注中說(shuō)明其影響的程度。而納稅影響會(huì)計(jì)法則不同，其要求將本期時(shí)間性差異的所得稅影響金額遞延和分配到以后各期，即將本期產(chǎn)生的時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響采用跨期分?jǐn)偟霓k法。采用納稅影響會(huì)計(jì)法，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時(shí)發(fā)生的一切費(fèi)用，并應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一時(shí)期內(nèi)，以達(dá)到收入和費(fèi)用的配比。時(shí)間性差異影響的所得稅金額，包括在利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用項(xiàng)目?jī)?nèi)，以及資產(chǎn)負(fù)債表中的遞增延稅款余額里。具體地說(shuō)，遞延法的目的是使所得稅費(fèi)用與在計(jì)算稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)確認(rèn)的所得相配比，因此，本期時(shí)間性差異的所得稅影響是遞延的，并且被看作是今后轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異時(shí)期的所得稅費(fèi)用(或利益)；債務(wù)法的目的是將時(shí)間性差異的所得稅影響看作資產(chǎn)負(fù)債表中的一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債，從而符合會(huì)計(jì)概念框架中的資產(chǎn)或負(fù)債的定義和報(bào)告為未來(lái)應(yīng)交或應(yīng)收的所得稅。遞延法和債務(wù)法的本質(zhì)區(qū)別在于：運(yùn)用債務(wù)法時(shí)由于稅率變更或開(kāi)征新稅，需要對(duì)原已確認(rèn)的遞延所得稅債或遞延所得稅資產(chǎn)的金額進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，而遞延法不需要對(duì)此進(jìn)行調(diào)整。

4，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與所得稅會(huì)計(jì)的分離有利于同國(guó)際慣例的接軌。所得稅會(huì)計(jì)雖然僅是近幾十年的研究成果。但目前在西方國(guó)家已單獨(dú)成科，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)相提并論，并得到國(guó)家會(huì)計(jì)界的廣泛認(rèn)可。美國(guó)、澳大利亞、德國(guó)等國(guó)都分別對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理作出了相應(yīng)的規(guī)定，我國(guó)1994年6月頒布并實(shí)施《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》以來(lái)，所得稅會(huì)計(jì)已得到會(huì)計(jì)理論界和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員的認(rèn)同和遵從，為企業(yè)特別是上市公司財(cái)務(wù)信息的披露和規(guī)范發(fā)揮了應(yīng)有的作用。2000年12月29日我國(guó)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度中》中，所得稅作為重要內(nèi)容列入其中。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)作為國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言越來(lái)越受到人們的重視，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離將推動(dòng)我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國(guó)際慣例的接軌。